編者按：在當(dāng)前納稅爭議解決的現(xiàn)實狀況中，由于存在繳稅的前置門檻，許多企業(yè)因無力繳納稅款或提供擔(dān)保，無法直接對稅務(wù)處理決定尋求法律救濟(jì)，只能轉(zhuǎn)而針對稅務(wù)處罰決定提起行政訴訟。當(dāng)納稅人在處罰訴訟中對作為處罰基礎(chǔ)的征稅事項即納稅爭議提出質(zhì)疑時，法院又應(yīng)如何審理？近年來，各地法院裁判觀點(diǎn)分歧明顯，且主張在處罰訴訟程序中不予審查納稅爭議的裁判逐漸增多。本文通過梳理實踐中的不同裁判觀點(diǎn)并加以分析，論證在稅務(wù)處罰訴訟中應(yīng)當(dāng)全面審查作為基礎(chǔ)的稅務(wù)處理決定，以期為納稅人權(quán)利保護(hù)和法律救濟(jì)提供實務(wù)參考。

01

稅務(wù)行政處罰訴訟對納稅爭議審查的不同裁判觀點(diǎn)

依據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，多數(shù)稅務(wù)行政處罰的數(shù)額系按照當(dāng)事人應(yīng)補(bǔ)繳稅款的倍數(shù)確定。稅務(wù)處理決定作為追繳稅款的基礎(chǔ)性行政行為，其認(rèn)定的事實直接影響處罰決定的內(nèi)容。實踐中，由于納稅前置和復(fù)議前置的高門檻，存在當(dāng)事人無法對稅務(wù)處理決定尋求救濟(jì)，只能寄希望于在處罰訴訟中“翻盤”的情況。然而，在稅務(wù)處罰案件中如何處理當(dāng)事人對納稅爭議提出的異議，各地法院做法不一。

（一）觀點(diǎn)一：以繳稅和復(fù)議前置為由排除納稅爭議的審查

近年來裁判文書網(wǎng)公開的稅務(wù)行政處罰訴訟裁判案例顯示，持這一觀點(diǎn)的各地人民法院數(shù)量有所增多。其核心邏輯是，當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)處罰決定不服提起行政訴訟，盡管稅務(wù)處罰決定與對應(yīng)的稅務(wù)處理決定所認(rèn)定的補(bǔ)稅事實和理由雖然一致，但如果當(dāng)事人在處罰訴訟中針對這些補(bǔ)稅決定和理由提出異議，那么這些異議在本質(zhì)上屬于納稅爭議，而不是處罰爭議；依據(jù)《稅收征管法》第八十八條第一款規(guī)定，納稅爭議系法定復(fù)議前置事項，未經(jīng)復(fù)議程序不得直接進(jìn)入司法審查；若當(dāng)事人未對稅務(wù)處理決定申請復(fù)議，該處理決定即發(fā)生法律效力，法院在行政處罰訴訟中對其合法性不予審查，僅聚焦于處罰決定的程序、裁量幅度等內(nèi)容。相關(guān)案例選取如下：

在（2025）瓊行申149號案中，海南省高級人民法院經(jīng)審查認(rèn)為，“納稅爭議屬于法定復(fù)議前置，未經(jīng)復(fù)議審查不能直接進(jìn)入司法審查。而根據(jù)案件查明的事實，程某在本案中的訴訟請求、事實以及理由均針對納稅爭議，即是瓊稅一稽處[2023]xx號《稅務(wù)處理決定書》所認(rèn)定的事實。但程某未對該處理決定提出行政復(fù)議，故該處理決定已經(jīng)發(fā)生法律效力。程某對xx號處理決定中認(rèn)定的違法事實及處理結(jié)果不服，不屬于本案的審理范圍”，因此裁定駁回程某再審申請。

在（2024）豫05行終28號案中，一審法院河南省安陽市文峰區(qū)人民法院認(rèn)為，“安陽市某公司對計稅依據(jù)所提出的異議，實質(zhì)上是對稅務(wù)處理決定提出的質(zhì)疑，其依法應(yīng)當(dāng)先行提起行政復(fù)議，隨后通過行政訴訟予以解決，故該項異議不屬于本案的審理范圍?！倍彿ㄔ汉幽鲜“碴柺兄屑壢嗣穹ㄔ撼窒嗤^點(diǎn)，同樣認(rèn)為不屬于本案審理范圍。

在（2023）瓊01行終241號案中，一審?？谑行阌^(qū)人民法院經(jīng)審理認(rèn)為，“稅務(wù)爭議屬于法定復(fù)議前置的情形，稅務(wù)爭議未經(jīng)復(fù)議審查，不能直接進(jìn)入司法審查”“因13號處罰決定書中認(rèn)定的事實與127號處理決定書認(rèn)定的事實一致，而該公司異議的部分事實和理由屬于納稅爭議，在未經(jīng)復(fù)議審查的情況下，不能否定發(fā)生法律效力的127號處理決定書的合法性。據(jù)此，本案無法對127號處理決定書認(rèn)定的事實作出否定性評價，故本案僅需審查省稅務(wù)局稽查局作出13號處罰決定書的處罰幅度及依據(jù)、處罰的程序是否合理合法”。二審法院海南省海口市中級人民法院亦持此觀點(diǎn)，未審查稅務(wù)處理決定。

（二）觀點(diǎn)二：把未經(jīng)復(fù)議的稅務(wù)處理決定書直接作為證據(jù)采信而不予審查

近年來裁判文書網(wǎng)上持此類觀點(diǎn)的裁判案例也不在少數(shù)。核心邏輯是，在稅務(wù)行政處罰行政訴訟程序中，稅務(wù)處理決定雖未經(jīng)復(fù)議，但可作為稅務(wù)處罰決定的證據(jù)提交法院審查；若處理決定不存在重大且明顯違法情形，即認(rèn)可其證據(jù)效力，作為處罰決定的事實依據(jù)。該模式未完全排除對處理決定的審查，但審查效果不明顯，實質(zhì)上還是沒有審查。典型案例如下：

在（2023）粵03行終1044號案中，一審法院深圳市鹽田區(qū)人民法院認(rèn)為，“本案稅務(wù)處罰決定所依據(jù)的違法事實系稅務(wù)稽查局在稅務(wù)處理決定中認(rèn)定，且某公司在庭審中亦自認(rèn)對稅務(wù)處理決定中認(rèn)定的違法事實無異議，故該事實可以作為處罰依據(jù)”，判決駁回原告訴訟請求。二審法院深圳市中級人民法院認(rèn)為，“稅務(wù)處理決定無明顯重大違法情形，系有效的行政行為，作為稅務(wù)處罰的證據(jù)可以采納。稅務(wù)稽查局經(jīng)調(diào)查、聽證等程序，依照稅務(wù)處理決定認(rèn)定的事實，依據(jù)稅收征收管理法第六十三條第一款，對該公司處以少繳稅款50%的罰款，符合法律規(guī)定”，因此判決駁回上訴，維持原判。

吉林省高級人民法院近期公布的2025年行政審判典型案例中，其中包括一起涉稅行政訴訟案件。該案中，企業(yè)對處罰決定不服，向法院提起訴訟。法院審理認(rèn)為，該企業(yè)是否存在利用虛開的發(fā)票進(jìn)行抵扣、是否應(yīng)補(bǔ)繳稅費(fèi)是后期作出行政處罰的事實基礎(chǔ)，因該企業(yè)未對處理決定提起救濟(jì)程序，而是直接對處罰決定提起訴訟，法院應(yīng)將處理決定作為證據(jù)予以審查。

（三）觀點(diǎn)三：將稅務(wù)處理決定納入處罰訴訟的全面審查范圍

這一觀點(diǎn)的核心邏輯是，即便當(dāng)事人未對處理決定申請復(fù)議，法院也可對其合法性進(jìn)行連帶審查，甚至在確有錯誤時一并變更。典型案例如下：

在(2018)浙06行終75號案中，紹興市國稅局稽查局對士明砂石廠作出稅務(wù)處理決定、處罰決定，砂石廠僅就處罰決定提起行政訴訟。一審法院紹興市越城區(qū)人民法院認(rèn)為，處理決定已生效，應(yīng)確認(rèn)其認(rèn)定的違法事實；二審法院紹興市中級人民法院持不同觀點(diǎn)，認(rèn)為“稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定系兩個不同行政行為，且法律、法規(guī)并未規(guī)定行政復(fù)議為提起行政處罰之訴的必經(jīng)程序。對于行政處罰行為，應(yīng)根據(jù)《行政訴訟法》第六條規(guī)定，對其合法性進(jìn)行全面審查?！薄疤幚頉Q定中認(rèn)定的違法事實并不屬于《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第六十八條中‘法院可以直接認(rèn)定的事實’，也不屬于該規(guī)定第七十條規(guī)定的‘生效的人民法院裁判文書或者仲裁機(jī)構(gòu)裁決文書確認(rèn)的’‘可以作為定案依據(jù)’的事實”，一審法院系法律理解不當(dāng)，裁定撤銷原判、發(fā)回重審。

在(2017)黔04行終27號案中，二審法院貴州省安順市中級人民法院認(rèn)為，“雖然上訴人安順國稅稽查局作出的安國稅稽處[2015]16號《稅務(wù)處理決定書》并非本案的訴訟標(biāo)的，且因被上訴人金星公司在法定的申請復(fù)議期限內(nèi)未申請復(fù)議已經(jīng)喪失訴訟救濟(jì)權(quán)。但該稅務(wù)處理決定系本案被訴安國稅稽罰[2015]17號《稅務(wù)行政處罰決定書》的基礎(chǔ)性和關(guān)聯(lián)性行政行為，該稅務(wù)處理決定認(rèn)定的金星公司少繳增值稅、消費(fèi)稅稅額同時成為本案被訴稅務(wù)處罰決定的事實根據(jù)。且該稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定系安順國稅稽查局同日作出，同日送達(dá)金星公司。因此，為了全案的妥善處理，減少當(dāng)事人的訴累，取得良好的法律效果和社會效果，該稅務(wù)處理決定所認(rèn)定金星公司增值稅、消費(fèi)稅偷稅金額亦應(yīng)當(dāng)在本案中一并判決變更?！?/p>

02

三種不同裁判觀點(diǎn)孰優(yōu)孰劣？

觀點(diǎn)一的做法過度僵化適用復(fù)議前置規(guī)則，架空當(dāng)事人訴權(quán)。該模式看似嚴(yán)格遵循《稅收征管法》第八十八條的復(fù)議前置規(guī)定，但本質(zhì)是對法律規(guī)定的機(jī)械適用，忽視了稅務(wù)行政行為的關(guān)聯(lián)性與納稅人的救濟(jì)困境。僅憑處理決定生效即不予審查，會變相架空當(dāng)事人的實體訴權(quán)。實踐中，納稅人往往因資產(chǎn)被查封、賬戶被凍結(jié)，無力繳納稅款或提供擔(dān)保，無法滿足“納稅前置”要求，進(jìn)而喪失對處理決定的復(fù)議、訴訟權(quán)利，此時對處罰決定的訴訟成為納稅人唯一的救濟(jì)途徑。若法院僅審查處罰程序，不對處理決定認(rèn)定的事實進(jìn)行審查，相當(dāng)于認(rèn)可錯誤處理決定可直接作為處罰依據(jù)，導(dǎo)致處罰審查淪為形式審查和走過場，納稅人實體權(quán)利無法救濟(jì)。

觀點(diǎn)二的做法變相規(guī)避了對納稅爭議的審查。雖然這種做法相較于不予審查模式有進(jìn)步，認(rèn)可了處理決定與處罰決定的關(guān)聯(lián)性，但仍存在明顯不足。行政訴訟中，證據(jù)審查僅針對真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性，而稅務(wù)處理決定作為行政行為，其合法性審查還包括適用法律、程序合法性等內(nèi)容。該模式僅審查處理決定的證據(jù)可采性，未對其全面合法性審查，若處理決定存在一般違法，未達(dá)重大明顯違法程度，仍會被作為處罰依據(jù)，導(dǎo)致處罰決定合法性基礎(chǔ)存在問題。同時，該模式對當(dāng)事人權(quán)利保護(hù)不充分，僅否定重大明顯違法的處理決定，對一般違法的處理決定，納稅人因無法救濟(jì)，仍需承擔(dān)基于錯誤處理決定的處罰，救濟(jì)效果有限。

觀點(diǎn)三的全面審查模式契合行政訴訟原則，充分保障當(dāng)事人訴權(quán)。該模式契合《行政訴訟法》立法精神，能實質(zhì)性解決行政爭議，一是嚴(yán)格遵循“全面審查”原則，審查處罰決定合法性必然涉及事實基礎(chǔ)審查，處理決定作為核心事實依據(jù)，不對其全面審查則無法判斷處罰決定事實是否清楚、證據(jù)是否充分，此種連帶審查是全面審查原則的必然要求，而非突破復(fù)議前置規(guī)定；二是能實質(zhì)性化解爭議、減少訴累，處理決定與處罰決定基于同一違法事實作出，若僅審查處罰決定，即便撤銷處罰，生效處理決定仍約束納稅人，無法根本解決爭議，連帶審查可一并糾正錯誤處理決定；三是契合權(quán)利保護(hù)導(dǎo)向，在雙重前置門檻下，納稅人救濟(jì)權(quán)利受限，全面審查為其提供間接救濟(jì)途徑，彌補(bǔ)現(xiàn)有救濟(jì)程序缺陷。

03

稅務(wù)行政處罰訴訟應(yīng)當(dāng)全面審查納稅爭議的具體理由

在稅務(wù)行政處罰訴訟中，法院對稅務(wù)處理決定全面審查，并非突破法律規(guī)定，而是基于法律原則、司法解釋與實踐需求的必然選擇，具有充分的理由。

（一）符合行政訴訟“全面審查”原則

《行政訴訟法》第六條、第七十條明確，人民法院審理行政案件應(yīng)對行政行為合法性全面審查，包括事實認(rèn)定、證據(jù)充分性、法律適用、程序合法性、裁量適當(dāng)性等實體與程序內(nèi)容。稅務(wù)處罰決定的事實基礎(chǔ)完全依賴稅務(wù)處理決定，若僅審查處罰程序，不對處理決定認(rèn)定的事實、適用的法律進(jìn)行審查，無法判斷處罰決定“主要證據(jù)是否充分”“適用法律是否正確”，本質(zhì)是放棄全面審查職責(zé)，違背立法初衷。同時，《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第七十條明確，僅生效法院裁判文書或仲裁裁決確認(rèn)的事實可作為定案依據(jù)，稅務(wù)處理決定并不屬于該類情形，不應(yīng)直接認(rèn)可其效力。

（二）避免納稅人喪失實體訴權(quán)，契合權(quán)利保護(hù)理念

《稅收征管法》第八十八條規(guī)定的納稅前置、復(fù)議前置，雖旨在保障國家稅收債權(quán)，但實踐中已成為納稅人救濟(jì)的“門檻”。多數(shù)涉稅案件中，納稅人因涉稅金額大、資產(chǎn)被查封，無力繳納稅款或提供擔(dān)保，無法啟動處理決定的救濟(jì)程序，僅能通過處罰訴訟尋求救濟(jì)。若法院在處罰訴訟中不予審查處理決定，僅審查處罰程序，納稅人即便認(rèn)為處理決定錯誤，也無法通過司法途徑糾正，最終只能承擔(dān)補(bǔ)繳稅款、滯納金及罰款義務(wù)，實質(zhì)上喪失實體訴權(quán)，既違背行政訴訟權(quán)利保護(hù)功能，也可能縱容稅務(wù)機(jī)關(guān)通過處理決定規(guī)避司法審查。

（三）稅務(wù)處理決定與處罰決定系關(guān)聯(lián)行政行為，應(yīng)一并審查

關(guān)聯(lián)行政行為指同一或不同行政機(jī)關(guān)對同一相對人作出的、在后行為以在先行為為依據(jù)的行政行為，稅務(wù)處理決定與處罰決定即屬此類?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理行政許可案件若干問題的規(guī)定》第七條雖針對行政許可案件，但確立了關(guān)聯(lián)行政行為連帶審查原則，即“作為被訴行政許可行為基礎(chǔ)的其他行政決定或者文書存在以下情形之一的，人民法院不予認(rèn)可：（一）明顯缺乏事實根據(jù)；（二）明顯缺乏法律依據(jù)；（三）超越職權(quán)；（四）其他重大明顯違法情形?！碑?dāng)基礎(chǔ)行政行為存在重大明顯違法，直接影響被訴行政行為合法性時，法院有權(quán)連帶審查。前述的（2017）黔04行終27號案中，法院一并變更稅務(wù)處理決定認(rèn)定的偷稅金額，正是該原則的典型適用。

（四）契合最高人民法院“行政行為違法性繼承”規(guī)則的精神

在《最高人民法院行政審判庭法官會議紀(jì)要（第一輯）》中，最高法行政審判庭認(rèn)可“行政行為違法性繼承”規(guī)則，其在該書中指出，“行政行為的公定力理論具有重要價值，在行政法理論與實踐中需要嚴(yán)格遵守和維護(hù)，一般被認(rèn)為是行政行為違法性繼承的最大阻斷。但違法性阻斷意味著先前行政行為的違法性無法得以糾正，繼而通過后續(xù)行政行為對行政相對人的權(quán)益造成侵害，破壞行政訴訟權(quán)利救濟(jì)的有效性。因此，從公民權(quán)利救濟(jì)和實質(zhì)性化解行政爭議的角度出發(fā)，應(yīng)允許在一定條件下對行政行為公定力理論有所突破?！薄霸谶@種情形下，當(dāng)先前行政行為存在違法性，并足以否定其證明效力的，則應(yīng)確認(rèn)后續(xù)行政行為也具有違法性”“兩個行政行為之間要具有一定的關(guān)聯(lián)性。兩個行政行為除了時間上的先行后續(xù)關(guān)系之外，還要具有法定的關(guān)聯(lián)性。程序上的聯(lián)動關(guān)系是指針對共同的對象，法要求在實施某一行為后再行下一個行為，兩個行為之間并無內(nèi)容上的其他關(guān)聯(lián)；要件上的先決關(guān)系是指先前行為效力所及的內(nèi)容是后續(xù)行為的構(gòu)成要件之一，先前行為的瑕疵構(gòu)成后續(xù)行為的撤銷或無效事由；執(zhí)行上的依據(jù)關(guān)系是指先前行為為后續(xù)行為提供依據(jù)，后續(xù)行為是對先前行為的執(zhí)行?！倍悇?wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定則符合“要件上的先決關(guān)系”，依據(jù)《稅收征管法》第六十三條，處理決定認(rèn)定的偷稅行為、少繳稅款金額，是處罰決定的前置要件，處理決定事實認(rèn)定錯誤必然導(dǎo)致處罰金額錯誤。因此，處理決定的違法性應(yīng)“繼承”至處罰決定，法院審查處罰決定時應(yīng)一并審查處理決定，實現(xiàn)實質(zhì)性化解爭議。

04

結(jié)語

近年來，稅務(wù)行政處罰訴訟中不予審查稅務(wù)處理決定的裁判案例逐漸增多，該趨勢看似嚴(yán)格遵循復(fù)議前置規(guī)定，實則是值得警惕的不良苗頭。這一做法違背中辦國辦《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》中“完善納稅人繳費(fèi)人權(quán)利救濟(jì)和稅費(fèi)爭議解決機(jī)制，暢通訴求有效收集、快速響應(yīng)和及時反饋渠道”的政策精神，變相剝奪納稅人實體訴權(quán)，不利于構(gòu)建平等信賴合作的稅收征納關(guān)系。復(fù)議前置規(guī)定的初衷是保障稅收債權(quán)的實現(xiàn)，而非剝奪納稅人的司法救濟(jì)權(quán)利。當(dāng)兩種價值發(fā)生沖突時，應(yīng)優(yōu)先保障納稅人的合法權(quán)益，這既是《行政訴訟法》的立法導(dǎo)向，也是實質(zhì)性化解行政爭議的必然要求。因此，在稅務(wù)行政處罰訴訟中，法院對稅務(wù)處理決定進(jìn)行全面審查，是符合法律規(guī)定、契合政策精神、保障納稅人權(quán)利的正確做法。