編者按：《刑法修正案（八）》增設(shè)的虛開發(fā)票罪，長期以來都被認為主要用于評價虛開增值稅普通發(fā)票等不具有抵扣功能發(fā)票的行為，且該罪屬于行為犯，達到入罪金額即可追究刑事責(zé)任，這一問題在過去基本不存在爭議�！蹲罡呷嗣穹ㄔ鹤罡呷嗣駲z察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）發(fā)布后，很多取得虛開增值稅專用發(fā)票的案件，因虛增進項稅額未超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，從而被認定為不具備騙抵稅款的目的，屬于“虛抵進項稅額”的逃稅行為，并有機會適用行政前置程序，在履行補繳稅款、滯納金、繳納罰款等行政責(zé)任后不予追究刑事責(zé)任。這就使得虛開專票和虛開普票的罪責(zé)產(chǎn)生了一定割裂：前者的社會危害性通常更大，但有條件通過履行行政責(zé)任而不予追究刑事責(zé)任；后者的社會危害性通常更小，但即便履行行政責(zé)任也不影響構(gòu)罪。對這一問題應(yīng)當(dāng)如何協(xié)調(diào)處理，筆者試用當(dāng)然解釋方法加以分析，以供讀者參考。

01

虛開專票和虛開普票的社會危害性比較

從稅收征管角度來看，增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票的主要區(qū)別在于抵扣功能。專票既可作為成本列支憑證，用于企業(yè)所得稅稅前扣除，又可作為進項稅額抵扣憑證，用于增值稅抵扣；普票則只具備稅前扣除功能，不具備抵扣功能。假設(shè)企業(yè)取得虛開同等價稅合計的專票和普票，在企業(yè)所得稅方面，因普票稅額部分也作為成本列支，普票造成的企業(yè)所得稅損失較專票高出“稅額×所得稅稅率”的部分，該損失屬于少繳。在增值稅方面，專票造成的增值稅損失較普票高出“稅額”的部分，該損失可能屬于少繳，也可能屬于騙抵。

對于企業(yè)所得稅法益，虛開普票危害性稍高于虛開同等價稅合計專票的危害性，但二者造成企業(yè)所得稅損失的方式一致，都是少繳，也就是稅款的應(yīng)繳未繳，侵害的都是國家應(yīng)當(dāng)征收但尚未征收的預(yù)期稅收利益。但對于增值稅法益，二者的危害性則有明顯不同：其一，虛開普票不可能造成增值稅利益損失，與增值稅法益無涉。其二，如果受票方是實體企業(yè)，取得虛開專票虛增進項稅額未超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，則其侵害的對象是國家預(yù)期稅收利益，其危害性與少繳企業(yè)所得稅類似，可作同等評價，而少繳增值稅的數(shù)額（稅額）必然超過虛開普票較虛開專票多出的少繳企業(yè)所得稅的數(shù)額（稅額×所得稅稅率），故從數(shù)額上看，虛開專票造成的整體少繳稅款顯然高于虛開同等價稅合計的普票，社會危害性更高。如果取得虛開專票虛增進項稅額超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍，則侵害的對象是國家已征收的既得稅收利益，具備詐騙國家財產(chǎn)的性質(zhì)，其危害性不可與少繳稅款等量齊觀，應(yīng)認定為騙抵稅款。這種情況下，虛開專票的社會危害性發(fā)生了升級，更是顯著高于虛開普票的社會危害性。其三，關(guān)于發(fā)票管理秩序法益，無法用數(shù)額方式比較，但專票功能更多，稅收征管更復(fù)雜，虛開專票對發(fā)票管理秩序的法益侵害性至少不低于虛開普票。

整體來看，虛開專票行為必然較虛開同等價稅合計普票行為造成的稅收利益損失更高，社會危害性更高，甚至可能因稅款損失方式改變，導(dǎo)致社會危害性升級。當(dāng)然以上討論限于稅款法益，如果虛開行為的目的是非法占有或侵占公司財產(chǎn)等，可能侵害職務(wù)犯罪等其他犯罪保護的法益，其危害性比較則另當(dāng)別論，但彼時該行為將構(gòu)成虛開和其他犯罪的牽連犯，非法占有、侵占的責(zé)任由其他犯罪（如貪污罪、職務(wù)侵占罪等）評價，不屬于虛開犯罪評價的對象。

02

兩高司法解釋的兩大變化造成虛開行為罪責(zé)的割裂

理論上講，虛開專票行為社會危害性更高，虛開普票行為的罪責(zé)就不應(yīng)比虛開同等價稅合計專票的罪責(zé)更重，但兩高司法解釋的兩大變化改變了這一關(guān)系，造成了罪責(zé)的割裂。第一處變化是對虛開專票罪設(shè)置了出罪條款，對不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以虛開專票罪論處，出罪條款合理區(qū)分了行為人主觀目的以及稅款損失方式，對行為人出于詐騙稅款目的，造成稅款被騙取的，以虛開專票罪評價，對行為人出于偷逃稅款目的，造成稅款少繳的，不以虛開專票罪評價，即虛開專票罪是一種詐騙犯罪，這一理解與虛開專票罪的法定刑匹配，符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。第二處變化是在逃稅罪中增設(shè)了虛抵進項稅額的罪狀，這一變化也具有合理性，對符合出罪條款的虛開專票行為，只是不構(gòu)成虛開專票罪，但仍可根據(jù)其法益侵害性歸入其他犯罪，那么何種犯罪可評價少繳增值稅的行為？顯然逃稅罪是合適的。但過去逃稅罪的罪狀中沒有列舉虛假抵扣稅款的行為，雖然虛假抵扣稅款可由虛假納稅申報所涵蓋，但在實操中爭議頗深，為了統(tǒng)一裁判，增設(shè)虛抵進項稅額的罪狀，這樣就對符合出罪條款的虛開專票行為設(shè)置了歸罪路徑，即歸入到逃稅罪當(dāng)中。具體評價標準就是虛開專票虛增進項稅額是否超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，未超過則性質(zhì)為虛抵，虛抵增值稅和少繳其他稅種并無本質(zhì)不同。超過則為騙抵，轉(zhuǎn)化為詐騙稅款的虛開專票罪。

然而一個核心沖突在于，逃稅罪應(yīng)當(dāng)依法適用行政前置條款，除五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或兩次以上行政處罰外，對于按照稅務(wù)機關(guān)要求補繳稅款、滯納金、繳納罰款的，不再追究刑事責(zé)任。這就導(dǎo)致虛開專票行為在歸入逃稅罪后，有條件通過履行行政責(zé)任不予追究刑事責(zé)任。而虛開發(fā)票罪則無此規(guī)定，且通常認為虛開發(fā)票罪屬于行為犯，虛開普票達到入罪金額即可構(gòu)罪，履行行政責(zé)任只能作為量刑情節(jié)處理。結(jié)果就是一個社會危害性更低的行為構(gòu)罪，而一個社會危害性更高的行為卻可以不追究刑事責(zé)任，導(dǎo)致刑法評價的不公平。

03

逃稅罪歸罪邏輯和虛開發(fā)票罪保護法益的再審視

造成這種割裂的根本原因為何？首先，從逃稅罪歸罪邏輯來看，兩高司法解釋后，虛開專票罪的法益保護較為明確，主要用于評價騙取增值稅的虛開行為。雖實施虛開專票行為，但沒有騙取增值稅的，不應(yīng)構(gòu)成本罪。此時該行為可以拆解為虛開專票行為和使用虛開專票虛抵進項稅額的逃稅行為兩個部分。對于后者，構(gòu)成逃稅罪犯罪行為，由逃稅罪評價，但對于前者，是否應(yīng)當(dāng)單獨予以評價，應(yīng)當(dāng)以何罪名評價，尚鮮有論及。從《刑事審判參考》第1669號案例來看，虛開專票行為人因未能按要求履行行政責(zé)任，最終以逃稅罪論處。那么如果行為人履行了行政責(zé)任，逃稅行為得以不予追究刑事責(zé)任，此時對虛開專票行為還應(yīng)否以侵害發(fā)票管理秩序法益為由入罪，則留有探討的空間。其次，究竟哪個罪名僅僅評價侵害發(fā)票管理秩序法益，亦有爭議。從最高法觀點來看，非法出售專票罪被限縮于危險犯，要求至少存在造成騙抵稅款的危險性，故其不能僅評價侵害發(fā)票管理秩序的行為，而非法購買專票罪、虛開發(fā)票罪都能評價僅侵害發(fā)票管理秩序的行為。由此可以得出，虛開普票即便未用于偷逃稅款，例如用于虛增業(yè)績等，也可由虛開發(fā)票罪評價。那么，虛開普通發(fā)票再用于虛列成本費用逃稅的，其實也觸犯了兩個罪名保護的法益，即虛開發(fā)票罪和逃稅罪。對逃稅罪的罪狀表述，不應(yīng)只關(guān)注變，還應(yīng)關(guān)注不變——虛列支出一直都是逃稅罪犯罪行為，那么虛開發(fā)票逃稅當(dāng)然也應(yīng)當(dāng)拆解為虛開普通發(fā)票和虛列支出的逃稅行為。

綜上，取得虛開專票，可用于虛抵進項稅額和虛列支出，取得虛開普票，僅可用于虛列支出。過去，虛抵進項稅額行為被廣泛認為不能被逃稅罪評價，因而被歸入虛開專票罪，而虛列支出一直都是可以被逃稅罪評價的。兩高司法解釋后，結(jié)合逃稅罪罪狀的變與不變，僅是將虛抵進項稅額行為歸入到逃稅罪犯罪行為，從而使得虛開專票行為虛抵進項稅額、虛列支出均可被逃稅罪評價，那么同理，按此邏輯其實虛開普票虛列支出的行為亦應(yīng)由逃稅罪評價。虛開專票行為和虛抵進項稅額行為構(gòu)成手段和目的的牽連關(guān)系，虛開普票行為和虛列支出行為亦構(gòu)成牽連關(guān)系。

04

虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪的協(xié)調(diào)處理

首先，專票和普票并非完全割裂的兩個不同事物，專票具有普票的全部功能，額外增加了稅款抵扣功能，普票與專票的核心差異，也主要在于稅款抵扣功能。而兩個存在包容關(guān)系的事物分別成立兩個罪名，兩罪名間就必然存在法條競合關(guān)系。簡言之，虛開專票罪和虛開發(fā)票罪的區(qū)別，并不在于犯罪對象形式上是專票還是普票，根本區(qū)別在于濫用了發(fā)票何種具體功能。實際上，虛開專票罪可以被虛開發(fā)票罪完全涵蓋，是虛開發(fā)票罪的特殊情形。虛開專票罪保護發(fā)票的稅款抵扣功能，保護增值稅法益，虛開發(fā)票罪保護發(fā)票的征管功能，保護發(fā)票管理秩序。虛開專票行為，必然侵害發(fā)票管理秩序，但并不必然濫用抵扣功能造成增值稅被騙損失，如果虛開專票，但沒有濫用抵扣功能造成增值稅被騙損失，結(jié)果就與虛開普通發(fā)票別無二致，此時就不觸及虛開專票罪所保護的法益。至于造成少繳增值稅和企業(yè)所得稅結(jié)果，屬于逃稅罪保護的法益，應(yīng)由逃稅罪評價，而擾亂發(fā)票管理秩序的結(jié)果，屬于虛開發(fā)票罪保護的法益，應(yīng)由虛開發(fā)票罪評價。對此，《刑事審判參考》第1679號亦支持虛開專票行為獨立構(gòu)成虛開發(fā)票罪。

牽連犯屬于處斷的一罪，應(yīng)當(dāng)從一重處罰，當(dāng)逃稅罪法定刑較虛開發(fā)票罪高時，將虛開專票行為歸入逃稅罪，不是因為只成立逃稅罪法定一罪，而是成立虛開發(fā)票罪和逃稅罪的牽連犯，從一重處罰。那么從一重處罰是否應(yīng)當(dāng)考慮不予追究刑事責(zé)任的例外規(guī)則？納稅人履行行政責(zé)任后，不予追究刑事責(zé)任的，逃稅罪還是否屬于更重的一方？如持肯定結(jié)論，那么虛開專票行為可通過履行行政責(zé)任不追究刑事責(zé)任，虛開普票行為也應(yīng)當(dāng)作出同樣處理，即虛開普票發(fā)票逃稅的，屬于虛開發(fā)票罪和逃稅罪的牽連犯，從一重按照逃稅罪處理，履行行政責(zé)任后不再追究刑事責(zé)任，不需承擔(dān)刑責(zé)。如持否定結(jié)論，那么虛開專票行為即便履行行政責(zé)任，也需按照虛開發(fā)票罪論處，虛開普票行為可以獨立入罪，而行為人是否履行行政責(zé)任不影響構(gòu)罪。

筆者認為，第一種觀點是合理的。履行行政責(zé)任屬于事后補救行為，而不屬于犯罪行為本身，通常情況下屬于量刑情節(jié)，在逃稅罪中構(gòu)成一項特殊的刑罰阻卻事由。而牽連犯在確定哪個罪名更重時，不應(yīng)考慮量刑情節(jié)和阻卻事由，而只能考慮犯罪行為本身，所以只能根據(jù)犯罪行為的法定刑判定孰輕孰重。當(dāng)虛開普票用于虛列支出偷逃稅款的行為，較逃稅的目的行為法定刑更重時，按照逃稅罪一罪論處，同時行為人履行行政責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)不予追究刑事責(zé)任。