中間人通過(guò)居間介紹，促成無(wú)真實(shí)交易企業(yè)之間開(kāi)具發(fā)票，是常見(jiàn)的虛開(kāi)發(fā)票犯罪行為之一。也正是這個(gè)原因，我們時(shí)常能在稅務(wù)犯罪案件中，看到虛開(kāi)發(fā)票介紹人這個(gè)群體。

本文將基于行業(yè)生態(tài)、定罪規(guī)則、主從犯認(rèn)定三個(gè)部分，與大家一同了解虛開(kāi)發(fā)票介紹人群體的刑責(zé)適用規(guī)則，以加深大眾對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的認(rèn)識(shí)和了解。

一、虛開(kāi)發(fā)票介紹人群體的“行業(yè)生態(tài)”

一般來(lái)說(shuō)，介紹虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪案件的行為人主要有兩種類(lèi)型：一是職業(yè)“票販子”， 以介紹虛開(kāi)發(fā)票為業(yè)，通過(guò)搭建“開(kāi)票方-受票方”橋梁賺取差價(jià)，多為無(wú)正當(dāng)職業(yè)的社會(huì)人員。二是財(cái)稅中介機(jī)構(gòu)從業(yè)人員， 包括財(cái)務(wù)公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所的從業(yè)人員，利用專(zhuān)業(yè)知識(shí)為企業(yè)提供“稅務(wù)籌劃”，實(shí)則介紹虛開(kāi)發(fā)票以牟利。

介紹虛開(kāi)的中間人大 多扮演“牽線搭橋”的角色，對(duì)接開(kāi)票方（多為空殼公司或?qū)嶓w企業(yè)）與受票方（需抵扣稅款的企業(yè)）。其行為包括：傳遞開(kāi)票信息、協(xié)商開(kāi)票費(fèi)、協(xié)助偽造合同或資金回流，但一般不直接參與開(kāi)票或資金操作。

例如，由 國(guó)家稅務(wù)總局大連市稅務(wù)局第一稽查局查處的大連市澎源財(cái)稅管理咨詢(xún)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“澎源財(cái)稅”）介紹虛開(kāi)發(fā)票案，是非常典型的涉稅中介介紹虛開(kāi)被稅務(wù)局作出行政處罰，并移送公安機(jī)關(guān)偵辦，最終被提起公訴的案件。該案中，澎源財(cái)稅公司實(shí)際控制人魏敏交代，其 為企業(yè)代理服務(wù)期間，每到月末被代理企業(yè)出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額不足以抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額的情形，便主動(dòng)詢(xún)問(wèn)洪某是否需要發(fā)票來(lái)抵扣稅額。洪某同意后，魏敏則聯(lián)系虛開(kāi)團(tuán)伙虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，實(shí)際支付開(kāi)票金額2.5%-3.5%的費(fèi)用，并自行截留部分“服務(wù)費(fèi)”，非法牟利。

據(jù)了解， 介紹人的獲利主要來(lái)自“票點(diǎn)費(fèi)”差價(jià)，利潤(rùn)率通常在0.2%-0.8%之間，具體取決于開(kāi)票業(yè)務(wù)模式（結(jié)構(gòu)），以及介紹人在“開(kāi)票鏈”中的位置與作用。在單層級(jí)的介紹虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪案件中，介紹人 直接聯(lián)系開(kāi)票方與受票方，賺取票面金額0.4%-0.8%的差價(jià)。

而在多層級(jí)的介紹虛開(kāi)案件中，大多數(shù)介紹費(fèi)被一級(jí)中間人賺取，二級(jí)及以下中間人大約只能賺取不超過(guò)0.2%的介紹費(fèi)用。

除了上述情況外，也存在中間人自行截留服務(wù)費(fèi)的情況，如上文所介紹的魏敏虛開(kāi)案中， 魏敏為代理企業(yè)聯(lián)系虛開(kāi)發(fā)票，實(shí)際支付開(kāi)票金額2.5%-3.5%的費(fèi)用，自行截留部分“服務(wù)費(fèi)”。若涉稅中介本身自行控制空殼公司進(jìn)行發(fā)票虛開(kāi)，則可能會(huì)獲得更高比重的違法所得。

二、介紹人的定罪是否以上下游行為主體定罪為前提？

介紹他人實(shí)施虛開(kāi)發(fā)票的中間人是否構(gòu)成犯罪，不取決于其介紹買(mǎi)賣(mài)發(fā)票的雙方是否構(gòu)成犯罪，而應(yīng)獨(dú)立判斷介紹人自身的行為是否符合虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。

《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零五條第三款規(guī)定“ 虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的 ”。也即是說(shuō)，介紹他人虛開(kāi)的行為，在刑法語(yǔ)義中屬于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為范疇，達(dá)到追訴標(biāo)準(zhǔn)的，可以直接按虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪追究刑事責(zé)任。

有觀點(diǎn)認(rèn)為： 《刑法》單獨(dú)列舉“介紹他人虛開(kāi)”這一內(nèi)容，是因?yàn)榻榻B人不需要依附于開(kāi)票方或受票方，其可獨(dú)立完成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的實(shí)行行為，介紹人與開(kāi)票方、受票方不是共同犯罪，各自為自己的行為承擔(dān)正犯的責(zé)任。

筆者對(duì)這種觀點(diǎn)并不認(rèn)同。在介紹虛開(kāi)犯罪案件中， 介紹行為本身并不直接危害稅收征管秩序，真正造成稅收征管秩序危害的是具體的虛開(kāi)及接受虛開(kāi)的行為。而《刑法》之所以將介紹虛開(kāi)行為單獨(dú)作為一種行為模式載明于罪狀中，是因?yàn)槿绻呀榻B虛開(kāi)僅以幫助犯的形式呈現(xiàn)，往往會(huì)要求虛開(kāi)或接受虛開(kāi)的同案人員落網(wǎng)且事實(shí)查明，現(xiàn)實(shí)中，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的 上、下游可能在不同轄區(qū)，存在司法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)查處協(xié)同難度大，司法機(jī)關(guān)同步偵查、起訴難度大的客觀難題，若固守傳統(tǒng)觀念，則會(huì)極大地影響打擊虛開(kāi)犯罪的效率。

此外，在不少案件中，介紹虛開(kāi)行為具有與虛開(kāi)、接受虛開(kāi)行為同等甚至更重的社會(huì)危害性，譬如在上文提到的魏敏虛開(kāi)案中，該團(tuán)伙為有進(jìn)項(xiàng)發(fā)票需求的企業(yè)對(duì)接解決“避稅”問(wèn)題，導(dǎo)致相關(guān)企業(yè)逃避繳納巨額增值稅款，其主觀惡性、社會(huì)危害性相比于上下游企業(yè)而言更為顯著，更具有刑罰制裁的必要性。正是因?yàn)橐陨显颍缎谭ā凡旁谧餇钪袑⒔榻B他人虛開(kāi)作為獨(dú)立的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪行為。

當(dāng)下，關(guān)于介紹虛開(kāi)行為是否獨(dú)立入罪，存在新的法律適用難題。2024年3月20日實(shí)施的《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》第十條規(guī)定：“ 為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任 ”。試想，如果開(kāi)、受票雙方因此條款不被認(rèn)為構(gòu)成犯罪，介紹虛開(kāi)的行為人仍單獨(dú)定罪，便有違罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。關(guān)于相關(guān)案例未來(lái)如何進(jìn)行法律適用，還有待司法實(shí)踐提供審判觀點(diǎn)分析素材。

三、虛開(kāi)介紹人應(yīng)該如何做主從犯認(rèn)定？

在介紹虛開(kāi)案中，除涉案稅額的數(shù)額爭(zhēng)議之外，常見(jiàn)的爭(zhēng)議還包括“介紹虛開(kāi)應(yīng)如何做主從犯認(rèn)定”的問(wèn)題。關(guān)于這一問(wèn)題，筆者認(rèn)為可以著重從四個(gè)方面來(lái)綜合判斷：一是行為人的獲利情況，二是行為人是否實(shí)施介紹以外的行為，三是行為人的犯罪主觀惡性，四是行為人的業(yè)務(wù)行為模式。具體如下：

第一，考量行為人是否有獲利及獲利數(shù)額的高低。

眾所周知，行為人實(shí)施犯罪行為的獲利情況，是判斷犯罪主觀惡性的重要標(biāo)準(zhǔn)，也是認(rèn)定主從犯的重要考量因素。一般而言，虛開(kāi)犯罪介紹人獲利數(shù)額越小，獲利比重越低，越有可能被認(rèn)定為從犯。

比如，在浙江省臺(tái)州市中級(jí)人民法院審理的（2020）浙 10 刑初 62 號(hào) 徐愛(ài)國(guó)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案中，法院查明，被告人 徐愛(ài)國(guó)在介紹開(kāi)票方和受票方認(rèn)識(shí)前就已知道同案人尹素琴需要進(jìn)項(xiàng)發(fā)票、同案人盧道中能提供發(fā)票，徐愛(ài)國(guó)介紹他們認(rèn)識(shí)后，其四人就一起謀劃介紹虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的事情，并明確了各自的分工以及獲利的分成。故被告人徐愛(ài)國(guó)與尹素琴、盧道中、王永斌商量后共同介紹虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。另外，經(jīng)本案多名同案人員陳述及證人證言證明，被告人 徐愛(ài)國(guó)并未參與此后的具體虛開(kāi)發(fā)票行為，且是否從中獲利亦難以認(rèn)定，因此被告人徐愛(ài)國(guó)在介紹虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的共同犯罪中起到次要作用，認(rèn)定為從犯。

比如，在湖南省祁東縣人民法院審理的（2016）湘 0426 刑初 117 號(hào) 李熾宇虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案中，法院認(rèn)為， 在共同犯罪中，被告人李熾宇介紹吳某某與梁某某認(rèn)識(shí)后，未直接參與虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票方面的事項(xiàng)，只是按照”行業(yè)規(guī)定”從中分得提成，起次要作用，系從犯，依法應(yīng)當(dāng)從輕或者減輕處罰。

比如，浙江省舟山市中級(jí)人民法院審理的 (2019)浙刑終439號(hào) 黃小方虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案。法院認(rèn)為， 在案證據(jù)證實(shí)，黃小方應(yīng)丁某2、項(xiàng)軍方的要求聯(lián)系虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的上家，為資金回流提供部分銀行轉(zhuǎn)賬幫助，其未參與丁某2、項(xiàng)軍方和受票方商定開(kāi)票費(fèi)事宜，且從中獲利僅2萬(wàn)元。因此，本案中黃小方系幫助聯(lián)系虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的上家為他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，在共同犯罪中起次要作用，可認(rèn)定為從犯。

實(shí)踐中需要考慮不同法院及法官對(duì)于數(shù)額高低標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)知差異，因而可能存在同案不同判的客觀現(xiàn)象。

第二，考察行為人是否實(shí)施了除了介紹以外的幫助行為（甚至主導(dǎo)關(guān)鍵行為)。

實(shí)踐中，有的介紹人除了實(shí)施介紹行為之外，還實(shí)施了其他行為，甚至有的介紹人還居間主導(dǎo)發(fā)票買(mǎi)賣(mài)的活動(dòng)，一般會(huì)被認(rèn)定為主犯。

比如，湖北省洪湖市人民法院審理的（2018）鄂 1083 刑初 270 號(hào)李效利虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案中，法院認(rèn)為， 《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零五條第三款將介紹他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為特別規(guī)定為實(shí)行犯，且被告人李效利在以銀盛公司為中心的共同虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪中，除介紹益成紗廠等八家單位接受銀盛公司虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于抵扣稅款外，還代為轉(zhuǎn)交虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票給受票單位，并用自己及家人的多個(gè)個(gè)人賬戶流轉(zhuǎn)虛開(kāi)的貨款6000多萬(wàn)元，其在共同犯罪中所起的作用與其他同案犯相當(dāng)，不宜區(qū)分主從犯，辯護(hù)人趙敬林關(guān)于被告人李效利在共同犯罪中處于從屬地位、是從犯的辯稱(chēng)意見(jiàn)，本院不予采納。但考慮到被告人李效利在共同犯罪中罪責(zé)相對(duì)較輕，獲利相對(duì)較少，本院在量刑時(shí)對(duì)被告人酌情予以從輕處罰。

比如，北京市第一中級(jí)人民法院審理的（ 2018）京01刑初6號(hào) 苑宏英虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案中，法院認(rèn)為， 在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的犯罪過(guò)程中，苑宏英實(shí)施了聯(lián)絡(luò)購(gòu)票事宜、經(jīng)手發(fā)票入賬報(bào)稅、操作錢(qián)款回流等多個(gè)行為，貫穿犯罪活動(dòng)的整個(gè)過(guò)程，起到重要作用，并非從犯。辯護(hù)人的上述辯護(hù)意見(jiàn)，并無(wú)事實(shí)及法律依據(jù)，因此不予采納。

比如，安徽省安慶市中級(jí)人民法院審理的 (2019)皖08刑初16號(hào) 張金聰虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案中，法院認(rèn)為，該 案雖有其他犯罪嫌疑人尚未到案，但在案證據(jù)能證實(shí)，張金聰在實(shí)施介紹他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票過(guò)程中主動(dòng)聯(lián)系他人虛開(kāi)發(fā)票，設(shè)立微信群專(zhuān)門(mén)用于虛開(kāi)發(fā)票，對(duì)受票企業(yè)信息的提供、票面空轉(zhuǎn)資金回流賬戶及資金的掌控、虛開(kāi)的發(fā)票及虛假合同的轉(zhuǎn)交等行為均積極參與，主要作用明顯，不宜認(rèn)定為從犯。故對(duì)張金聰?shù)霓q護(hù)人該節(jié)相關(guān)辯護(hù)意見(jiàn)不予采納。

第三，行為人的主觀惡性：是否積極主動(dòng)實(shí)施犯罪

比如，唐山市豐南區(qū)人民法院審理的(2020)冀0207刑初292號(hào) 甄某、孫某、周某虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案中，法院認(rèn)為， 被告人周某系介紹他人虛開(kāi)，在共同犯罪中各有分工、積極主動(dòng)，不符合認(rèn)定從犯的法定要件。

比如，山東省高級(jí)人民法院審理的 (2020)魯刑終150號(hào) 莊明德、莊元貴虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案中，法院認(rèn)為， 專(zhuān)用發(fā)票事實(shí)的認(rèn)定，本案事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)、充分。莊元貴曾因虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票被判處緩刑，在緩刑考驗(yàn)期內(nèi)不思悔改，私刻涂某實(shí)際控制公司的合同章，制作虛假合同流、資金流，積極參與介紹他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的犯罪，且虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大，在共同犯罪中系主犯。

第四，與其他同案人員的關(guān)系。

行為人與其他同案人員的關(guān)系，是主從犯認(rèn)定的考量因素之一。一般而言，若行為人系接受他人雇傭參與介紹虛開(kāi)犯罪活動(dòng)，且無(wú)其它影響犯罪惡性的因素，則有可能被認(rèn)定為從犯。

比如，廣東省高級(jí)人民法院審理的(2017)粵刑終1165號(hào) 詹鳴生、詹松坦虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案中，法院認(rèn)為： 被告人詹松坦、徐勇麗、詹演江、劉泳濤受他人雇傭?qū)嵤┓缸?，在共同犯罪中起次要作用，均為從犯，依法予以減輕處罰。被告人詹松坦、詹演江在犯罪窩點(diǎn)中直接實(shí)施虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，屬于作用較大的從犯，在量刑時(shí)應(yīng)予考慮。

[完]

葉東杭律師

執(zhí)業(yè)律師，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)，曾在經(jīng)辦的多個(gè)案件中取得不起訴（無(wú)罪）、無(wú)強(qiáng)制措施釋放（無(wú)罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)?、不批捕取保候?qū)彽碾A段性成果。