編者按：稅務(wù)機(jī)關(guān)對有賬外經(jīng)營、隱匿收入等不法行為的企業(yè)實(shí)施稅務(wù)稽查時，通常會對企業(yè)的賬外收入采取核定征收方式查補(bǔ)企業(yè)所得稅。企業(yè)在此類稽查應(yīng)對的申辯過程中，對于應(yīng)當(dāng)對賬外收入和賬內(nèi)收入分開計稅還是一并核定，稽查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額能否用于彌補(bǔ)以前年度虧損，稽查調(diào)增后的年度應(yīng)納稅所得額能否適用小微企業(yè)稅收優(yōu)惠待遇等問題往往與稅務(wù)機(jī)關(guān)存在爭議和分歧。本文結(jié)合一起案例就這三個疑難爭議問題進(jìn)行分析。

01

案例引入

甲公司是一家主營水泥加工與銷售的生產(chǎn)企業(yè)，是增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅采查賬征收方式。甲公司2019年度虧損50萬元，2020年度虧損20萬元，2021年度的賬內(nèi)營業(yè)收入3000萬元，各項成本費(fèi)用3030萬元，2021年度虧損30萬元。

2025年10月，當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查局接到甲公司偷稅線索舉報，對甲公司啟動稅務(wù)稽查。經(jīng)稽查核實(shí)，甲公司2021年度取得賬外收入（換算為不含增值稅）2000萬元。在稅務(wù)稽查期間，因甲公司提供了2021年度與取得賬外收入相關(guān)的各項原材料、成本費(fèi)用支出記錄，但由于時間久遠(yuǎn)難以取得合法有效的發(fā)票等稅前扣除憑證，稅務(wù)稽查局遂決定對甲公司采核定征收方式查補(bǔ)2021年度的企業(yè)所得稅，并對甲公司賬外經(jīng)營行為定性為偷稅予以處罰。2026年3月，稅務(wù)稽查局對甲公司作出稅務(wù)處理決定和稅務(wù)行政處罰決定。在企業(yè)所得稅方面，稽查局的處理決定如下：

對甲公司2021年度的賬內(nèi)收入和賬外收入總額5000萬元調(diào)整為核定征收，采用7%的應(yīng)稅所得率，確定甲公司2021年度企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為5000萬*7%=350萬元，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為350萬*25%=87.5萬元。

甲公司不服上述稅務(wù)處理決定，提出了以下三點(diǎn)抗辯意見：

第一，應(yīng)當(dāng)僅對2021年度的賬外收入進(jìn)行核定征收，不能對賬外收入和賬內(nèi)收入一并核定征收。即2021年度稽查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額為2000萬*7%=140萬元。

第二，對2021年度的賬外收入實(shí)施核定征收后，確定的應(yīng)納稅所得額應(yīng)當(dāng)允許彌補(bǔ)當(dāng)年度查賬征收的虧損以及以前年度的虧損。即2021年度稽查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額140萬元應(yīng)當(dāng)先彌補(bǔ)2021年度的虧損30萬元，余額110萬元再彌補(bǔ)2019年度和2020年度的虧損共計70萬元，則2021年度的應(yīng)納稅所得額最終應(yīng)確認(rèn)為40萬元（140萬-30萬-50萬-20萬）。

第三，因甲公司2021年度應(yīng)納稅所得額為40萬元，且符合小微企業(yè)其他要求和條件，應(yīng)當(dāng)適用小微企業(yè)優(yōu)惠政策計算應(yīng)納稅額。根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財稅[2019]13號）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)和個體工商戶所得稅優(yōu)惠政策的公告》（財政部、稅務(wù)總局公告2021年第12號）的規(guī)定，甲公司2021年度應(yīng)補(bǔ)稅額應(yīng)為40萬*25%*20%/2=1萬元。

可以看到，在本案中，稅企雙方就核定征收的適用方式、稽查調(diào)增所得額能否彌補(bǔ)以前年度虧損以及小微企業(yè)優(yōu)惠政策適用三個方面產(chǎn)生爭議，87.5萬元和1萬元的補(bǔ)稅金額也因為這三個爭議焦點(diǎn)而出現(xiàn)如此巨大的差異。

02

爭議焦點(diǎn)一：賬內(nèi)收入和賬外收入能否一并核定征收？

在引入案例中，稅務(wù)稽查局認(rèn)為，納稅人的同一個納稅年度內(nèi)企業(yè)所得稅的征收方式只能有一種，即查賬征收和核定征收不能并存，由于甲公司在2021年度存在賬簿資料不全難以查賬的情況，遂決定對其2021年度整體所得按照核定征收處理。

筆者認(rèn)為，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例以及稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅征收方式的有關(guān)政策文件都沒有規(guī)定同一個納稅年度內(nèi)只能存在一種征收方式，因而稅務(wù)稽查局的觀點(diǎn)不具有法律法規(guī)和政策規(guī)定的依據(jù)。與此同時，稅務(wù)總局曾發(fā)表過的官方解讀意見提到了允許對于一個企業(yè)同時進(jìn)行查賬征收和核定征收的觀點(diǎn)。

2012年6月19日，稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第27號）。這一公告的內(nèi)容主要是規(guī)定對于專門從事股權(quán)股票投資業(yè)務(wù)的企業(yè)不得核定征收企業(yè)所得稅。稅務(wù)總局對這份公告的官方解讀中解釋了制定這一公告的背景和原因。

解讀指出，“《公告》明確：專門從事股權(quán)（股票）投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，不得核定征收企業(yè)所得稅。主要考慮專門從事股權(quán)（股票）投資的企業(yè)一般都有專門的財務(wù)、投資專家團(tuán)隊，具備建賬核算的能力和優(yōu)勢，而且股權(quán)（股票）的交易痕跡較為明顯，比較容易核算清楚，不符合企業(yè)所得稅核定征收的政策導(dǎo)向，應(yīng)該實(shí)行查賬征收企業(yè)所得稅。當(dāng)然，這條規(guī)定主要是不允許對企業(yè)整體所得事先核定，對于企業(yè)出現(xiàn)《稅收征管法》相關(guān)規(guī)定情形的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可以依法對其某項所得實(shí)行事后核定�！�

按照上列官方解讀的意見，對于專門從事股權(quán)股票投資業(yè)務(wù)的企業(yè)而言，絕對不允許對整體所得事先核定，必須維持查賬征收的狀態(tài)，但是如果該企業(yè)產(chǎn)生其他所得且又符合征管法規(guī)定情形的，可以對其他所得單獨(dú)實(shí)行事后核定。這一解讀的政策執(zhí)行口徑還是比較明確的，就是可以對一個企業(yè)在不改變原有查賬征收的狀態(tài)下對其某項特殊的所得實(shí)施事后的核定征收，即允許同一個年度內(nèi)同時存在查賬征收和核定征收的情形。

及至引入案例，筆者認(rèn)為，稅務(wù)稽查局將賬內(nèi)收入一并納入核定征收范圍，實(shí)質(zhì)上是否定了甲公司已依法申報的賬內(nèi)收入的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，但稽查局并未提出賬內(nèi)收入存在虛假申報的證據(jù)。在沒有證據(jù)否定賬內(nèi)收入真實(shí)性的情況下，對賬內(nèi)收入強(qiáng)行適用核定征收，反而違背核定征收的法定適用情形和規(guī)則。由于賬外收入與賬內(nèi)收入在會計核算上是相互獨(dú)立的，賬外收入的成本憑證殘缺，不等于賬內(nèi)收入的核算也存在問題，稽查局以賬外收入無法核算成本為由，否定賬內(nèi)收入的查賬征收資格，邏輯上難以成立。按照稅務(wù)總局允許對企業(yè)整體所得查賬征收和單項所得核定征收的意見，本案應(yīng)當(dāng)在維持甲公司2021年度企業(yè)所得稅查賬征收方式和認(rèn)可匯算清繳年度虧損30萬元的基礎(chǔ)上，對賬外收入這一項所得實(shí)施事后核定征收，即稽查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額的計算方式應(yīng)當(dāng)是2000萬*7%=140萬元。

03

爭議焦點(diǎn)二：稽查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額能否用于彌補(bǔ)以前年度虧損？

在引入案例中，稅務(wù)稽查局認(rèn)為，已將甲公司2021年度整體所得調(diào)整為核定征收征稅，因而核定征收年度的應(yīng)納稅所得額不能用于彌補(bǔ)以前年度查賬征收形成的虧損。筆者認(rèn)為，稽查局的這一觀點(diǎn)并不完全正確。

在實(shí)務(wù)中主流觀點(diǎn)均認(rèn)為，如果企業(yè)的年度整體征收方式從查賬征收改為核定征收，那么核定征收的年度形成的應(yīng)納稅所得額不得用于彌補(bǔ)以前年度查賬征收形成的虧損。《企業(yè)所得稅核定征收辦法(試行)》（國稅發(fā)[2008]30號）第六條規(guī)定，采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率�！秶叶悇�(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）第二條進(jìn)一步明確，應(yīng)稅收入額=收入總額-不征稅收入-免稅收入�？梢钥吹�，按核定征收方式計算的應(yīng)納稅所得額不受以前年度虧損的影響，與《企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定的應(yīng)納稅所得額的計算方法（收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-允許彌補(bǔ)的以前年度虧損）出現(xiàn)差異。上列兩條規(guī)定被視為此項主流觀點(diǎn)的主要稅法依據(jù)。

在引入案例中，如果稅務(wù)稽查局將甲公司2021年度整體所得調(diào)整為核定征收是正確的，那么重新核定的應(yīng)納稅所得額就會受到上列兩條規(guī)定的影響從而無法彌補(bǔ)以前年度的虧損。但是，筆者認(rèn)為，正是由于稅務(wù)稽查局將甲公司2021年度整體所得調(diào)整為核定征收沒有具體的稅法依據(jù)，又與核定征收的法定適用條件而相違背，因此該做法本身是不正確的，所以就不能直接適用國稅發(fā)[2008]30號和國稅函〔2009〕377號的規(guī)定。接下來的問題是，如果對甲公司2021年度的賬內(nèi)收入維持查賬征收，對甲公司2021年度的賬外收入實(shí)施核定征收，那么調(diào)增的應(yīng)納稅所得額140萬元能否與查賬征收形成的虧損30萬元合并計算，又能否用于先彌補(bǔ)以前兩個年度的虧損呢？

首先，對甲公司2021年度賬外收入單獨(dú)實(shí)施核定征收是一種封閉式的計算方式，使得查賬征收的30萬虧損和核定征收的140萬所得兩者之間并不存在重復(fù)計算收入、成本和任何沖突問題。從量能課稅的稅法基本原則來看，將兩個數(shù)據(jù)合并計算能夠合理、客觀、準(zhǔn)確地反映甲公司的稅負(fù)能力，并不存在邏輯上的缺陷和漏洞。因而筆者支持將核定所得與查賬虧損合并計算的方式，即檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)為110萬元。

其次，由于對甲公司賬外收入實(shí)施單項事后核定，并不改變甲公司2021年度的查賬征收方式，因此將核定所得與查賬虧損合并計算的結(jié)果本質(zhì)上屬于以查賬征收為主導(dǎo)、以核定征收為例外的情形，可以將其界定為一種查賬征收的結(jié)果，可以適用《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定進(jìn)行以前年度虧損的彌補(bǔ)。

此外，《關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第20號）規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅�！鄙狭幸�(guī)定并沒有限定檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額僅僅指的是按查賬征收方式檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)當(dāng)理解為既包含按查賬征收方式的檢查調(diào)增，也包含按核定征收方式的檢查調(diào)增，兩種情形都可以用于彌補(bǔ)以前年度的虧損，再計算應(yīng)納稅額。那么甲公司主張2021年度檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額110萬元可先予彌補(bǔ)2019年度和2020年度的虧損是沒有問題的。

04

爭議焦點(diǎn)三：稽查調(diào)增應(yīng)納稅所得額后還能否適用小微優(yōu)惠政策？

由于按照2021年當(dāng)時的稅收政策文件規(guī)定，小微企業(yè)的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)是年度應(yīng)納稅所得額不超過300萬元，那么本質(zhì)上看，這個爭議焦點(diǎn)問題的根源就在于應(yīng)當(dāng)對甲公司2021年度整體所得調(diào)整為核定征收還是允許僅對甲公司2021年度賬外收入實(shí)施單項事后核定征收。如果是前者，那么2021年度的應(yīng)納稅所得額就是350萬元，不能滿足小微企業(yè)的條件。如果是后者，那么2021年度的應(yīng)納稅所得額在彌補(bǔ)以前年度虧損前是110萬元，在彌補(bǔ)以前年度虧損后是40萬元，都滿足了小微企業(yè)的優(yōu)惠條件。因而這一爭議焦點(diǎn)問題實(shí)質(zhì)上是第一個爭議焦點(diǎn)問題的延伸，無進(jìn)一步辨析的必要。

需要提示相關(guān)企業(yè)，假設(shè)企業(yè)某一年度不存在賬外收入，當(dāng)年度實(shí)現(xiàn)的收入都入賬體現(xiàn)，但是取得的發(fā)票扣除憑證出現(xiàn)虛開等違規(guī)現(xiàn)象喪失稅前扣除功能，且違規(guī)發(fā)票的成本費(fèi)用核算金額占當(dāng)年度成本費(fèi)用入賬金額的比例較高，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會直接對企業(yè)該年度整體調(diào)整為核定征收。如果整體調(diào)整為核定征收后計算的應(yīng)納稅所得額滿足小微企業(yè)政策條件的，那么仍然應(yīng)當(dāng)按照小微企業(yè)的優(yōu)惠政策規(guī)定計算應(yīng)納稅額。換言之，企業(yè)存在偷稅、取得虛開發(fā)票等違規(guī)違法行為不影響適用小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。

結(jié)語

由于《企業(yè)所得稅核定征收辦法(試行)》（國稅發(fā)[2008]30號）主要針對的是企業(yè)整體征收方式的認(rèn)定，并未預(yù)見到“查賬征收年度中查增賬外收入”這一混合情形，因此對于在同一年度內(nèi)能否同時存在查賬征收和核定征收這種情形的制度層面存在一定的缺漏和空白，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行口徑不一，進(jìn)而也就引發(fā)了對應(yīng)納稅所得額的計算爭議和能否彌補(bǔ)以前年度虧損等一系列衍生的爭議問題。建議遇有此類爭議問題的企業(yè)積極尋求稅務(wù)律師的專業(yè)支持，通過行政復(fù)議、行政訴訟的法律救濟(jì)手段實(shí)施有效應(yīng)對和抗辯，依法爭取和維護(hù)自身權(quán)益。