編者按：4月17日，國家稅務(wù)總局集中曝光各地稅務(wù)機關(guān)近年來查處的八起偷逃消費稅案件，其中有六起涉及偷逃黃金首飾零售消費稅，釋放出國家加強對黃金首飾行業(yè)以及消費稅稅種監(jiān)管的信號。除消費稅外，黃金首飾零售行業(yè)在發(fā)票管理方面也暴露出重大稅務(wù)風(fēng)險。本文擬就黃金首飾零售消費稅、發(fā)票管理方面的稅務(wù)風(fēng)險及防范措施進(jìn)行分析，以供讀者參考。

01

賬外經(jīng)營、隱匿收入的稅務(wù)風(fēng)險及防范

（一）賬外經(jīng)營、隱匿收入的稅務(wù)風(fēng)險

從本次披露的案件信息來看，部分珠寶店取得金銀首飾銷售收入，沒有依法入賬核算、申報納稅，而是通過賬外經(jīng)營方式隱匿收入，不進(jìn)行納稅申報。包括使用個人賬戶收款、通過第三方支付平臺收取經(jīng)營款項后結(jié)算至個人賬戶、通過第三方支付平臺對銷售資金進(jìn)行“公私分流”、將公司大額收入轉(zhuǎn)入公司員工私人賬戶等手段，這些行為均屬于隱匿收入的行為。根據(jù)現(xiàn)行《消費稅暫行條例》之規(guī)定，金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品，其他貴重首飾和珠寶玉石，屬于應(yīng)稅消費品，其中金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品消費稅在零售環(huán)節(jié)征收，稅率為5%，其他貴重首飾和珠寶玉石消費稅在生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)征收，稅率為10%。因此，金銀首飾零售，不僅需要承擔(dān)增值稅納稅義務(wù)，還負(fù)有消費稅納稅義務(wù)。無論零售商是公司、個獨企業(yè)還是個體工商戶，都需要依法繳納增值稅、消費稅和所得稅。

根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條之規(guī)定，隱匿收入造成不繳、少繳稅款的構(gòu)成偷稅，稅務(wù)機關(guān)可以追征賬外經(jīng)營部分少繳的增值稅、消費稅、所得稅，加收滯納金，并就少繳稅款處0.5倍至5倍罰款。如果金銀首飾零售商屬于小規(guī)模納稅人，對賬外經(jīng)營銷售額，應(yīng)當(dāng)按簡易計稅方法補繳增值稅。如果屬于一般納稅人，原則上應(yīng)按一般計稅方法計稅，如果賬外經(jīng)營部分無法取得進(jìn)項發(fā)票，則面臨以全部銷售額按13%稅率補稅的風(fēng)險。

根據(jù)《刑法》第二百零一條及《最高人民法院 最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）之規(guī)定，隱匿收入進(jìn)行虛假納稅申報的，屬于通過欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報的行為，構(gòu)成逃稅罪犯罪行為。如果零售商根據(jù)稅務(wù)機關(guān)要求補繳稅款、滯納金，繳納罰款，且五年內(nèi)沒有因逃避繳納稅款受過刑事處罰、沒有因逃避繳納稅款被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。如果不滿足上述條件，還面臨被追究逃稅罪刑事責(zé)任的風(fēng)險。

（二）賬外經(jīng)營、隱匿收入的風(fēng)險防范

金稅四期上線以來，稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警及稽查案源獲取不再依賴于傳統(tǒng)手段，更加凸顯以數(shù)治稅、信息管稅的特征。在稅收征管數(shù)字化升級的當(dāng)下，稅務(wù)機關(guān)可結(jié)合員工人數(shù)、供應(yīng)商及客戶交易數(shù)據(jù)、同行業(yè)同類型商家銷售數(shù)據(jù)，推定商家的真實銷售情況，與商家實際納稅申報情況比對，發(fā)現(xiàn)賬外經(jīng)營問題。對金銀首飾零售商來說，務(wù)必做好稅務(wù)合規(guī)建設(shè)，杜絕賬外經(jīng)營問題。取得銷售收入未開具發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)依法申報未開票收入，對往年度的納稅申報情況連帶進(jìn)行核查，發(fā)現(xiàn)存在偷漏稅問題的，應(yīng)當(dāng)積極主動補繳稅款。

02

在西藏地區(qū)設(shè)立購銷環(huán)節(jié)的稅務(wù)風(fēng)險及防范

（一）在西藏地區(qū)設(shè)立購銷環(huán)節(jié)的稅務(wù)風(fēng)險

本次披露的案件中，有一家珠寶公司實際經(jīng)營地址在L省，但是在西藏成立了公司，先將金銀首飾批發(fā)至西藏公司，再由西藏公司零售。經(jīng)核查發(fā)現(xiàn)企業(yè)主要通過直播方式零售黃金，直播地址、發(fā)貨地均在L省，此外西藏公司無實際經(jīng)營場地和人員，賬務(wù)處理、納稅申報、發(fā)票開具等全部在L省完成。以上事實證明，西藏公司屬于無實際經(jīng)營的空殼公司，主要目的是套用西藏對金銀首飾暫未開征消費稅的政策。

根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條之規(guī)定，通過虛假納稅申報造成不繳、少繳稅款的構(gòu)成偷稅。上述案例中，實際零售業(yè)務(wù)由位于L省的珠寶公司開展，注冊西藏公司僅僅為了套用當(dāng)?shù)卣�，實際上將屬于珠寶公司的收入，通過虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移為西藏公司的收入，構(gòu)成虛假納稅申報的偷稅行為，稅務(wù)機關(guān)可以追征珠寶公司少繳的消費稅，加收滯納金，并就少繳稅款處0.5倍至5倍罰款。

根據(jù)《刑法》第二百零一條及《最高人民法院 最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）之規(guī)定，為不繳、少繳稅款而采取其他欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報的，屬于逃稅罪犯罪行為。因此上述行為也可以被定性為逃稅罪犯罪行為，如果不滿足不予追究刑事責(zé)任的前提條件，則面臨被追究逃稅罪刑事責(zé)任的風(fēng)險。

（二）在西藏地區(qū)設(shè)立購銷環(huán)節(jié)的風(fēng)險防范

首先需要了解西藏地區(qū)消費稅政策的變化。我國消費稅是1994年開征的，當(dāng)時，西藏自治區(qū)政府從西藏經(jīng)濟發(fā)展遠(yuǎn)落后于內(nèi)地兄弟省市的實際出發(fā)，作出《西藏自治區(qū)人民政府批轉(zhuǎn)自治區(qū)稅務(wù)局關(guān)于工商稅制改革實施方案的通知》（藏政發(fā)〔1994〕22號），決定除海關(guān)代征的消費稅外，其他屬于征收消費稅的生產(chǎn)企業(yè)、生產(chǎn)的應(yīng)稅產(chǎn)品，暫不征收消費稅。隨著經(jīng)濟社會發(fā)展，西藏自治區(qū)未全面開征消費稅，已不能適應(yīng)建設(shè)全國統(tǒng)一大市場需要，依據(jù)《中華人民共和國消費稅暫行條例》及其實施細(xì)則，西藏自治區(qū)政府決定于2026年1月1日起全面開征消費稅。

那么，西藏自治區(qū)不開征消費稅的政策本身是否合法？根據(jù)《稅收征收管理法》，只有法律、行政法規(guī)可以決定稅收的開征，任何單位不得作出與法律、行政法規(guī)抵觸的決定。消費稅的開征是由《消費稅暫行條例》規(guī)定的，屬于行政法規(guī)，而征稅范圍是中華人民共和國境內(nèi)的應(yīng)稅行為，并沒有排除西藏自治區(qū)，所以西藏自治區(qū)不開征消費稅，與《消費稅暫行條例》相抵觸，不符合稅收法定原則的要求。但是，根據(jù)《民族區(qū)域自治法》第二十條，對上級國家機關(guān)的命令，如有不適合民族自治地方實際情況的，自治機關(guān)可以報經(jīng)該上級國家機關(guān)批準(zhǔn)，變通執(zhí)行或者停止執(zhí)行。自治區(qū)政府作為自治機關(guān)，如認(rèn)為《消費稅暫行條例》（國務(wù)院令第135號發(fā)布）不適合民族自治地方實際情況，報經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，可以變通執(zhí)行或者停止執(zhí)行。從《西藏自治區(qū)人民政府關(guān)于全面開征消費稅的通知（征求意見稿）》的起草說明來看，其關(guān)于“1994年以來，我區(qū)根據(jù)中央第三次西藏工作座談會精神，按照‘框架一致，體制銜接，適當(dāng)變通’的原則……暫不征收消費稅”的表述，說明西藏自治區(qū)在決定不開征消費稅前是經(jīng)過國務(wù)院批準(zhǔn)的，其行使自治權(quán)是有法律依據(jù)的。

自2026年起，西藏自治區(qū)企業(yè)需要依法繳納消費稅。根據(jù)法不溯及既往原則，對西藏自治區(qū)企業(yè)2026年以前的應(yīng)稅生產(chǎn)、批發(fā)和零售行為，因有明確不開征稅收的法律依據(jù)，不能追溯調(diào)整。但是，藏區(qū)企業(yè)需要審慎確認(rèn)在西藏自治區(qū)是否存在實際運營，如果企業(yè)實際經(jīng)營地不在西藏，僅在西藏成立空殼公司套用當(dāng)?shù)夭婚_征消費稅的政策，則其行為涉嫌虛構(gòu)購銷業(yè)務(wù)、虛假納稅申報，面臨前述被追究偷稅、逃稅罪的法律風(fēng)險。如果零售商在西藏自治區(qū)確實存在實際經(jīng)營場所和產(chǎn)品，但通過互聯(lián)網(wǎng)平臺向全國消費者銷售，根據(jù)藏政發(fā)〔1994〕22號對“應(yīng)稅產(chǎn)品”不開征稅收之規(guī)定，零售商無需承擔(dān)消費稅納稅義務(wù)。

03

富余發(fā)票虛開的稅務(wù)風(fēng)險及防范

（一）富余發(fā)票虛開的稅務(wù)風(fēng)險

很多珠寶店向個人銷售黃金首飾，沒有開具發(fā)票，也沒有申報未開票收入，同時由于采購時取得了足額進(jìn)項發(fā)票，形成富余發(fā)票，出于避免稅務(wù)預(yù)警，以及牟利等目的，向無關(guān)第三方公司虛開發(fā)票，收取開票費，即富余票虛開。富余票虛開在金銀首飾零售、加油站、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)等下游客戶主要為個人消費者的行業(yè)尤為嚴(yán)重，由于消費者往往不要發(fā)票，使得企業(yè)有形成富余票的空間。

過去，富余票虛開模式比較簡單，通常是企業(yè)銷售貨物后，積累進(jìn)項發(fā)票，再對外開具，這種模式呈現(xiàn)出典型的票貨分離特征，在虛開環(huán)節(jié)會形成明顯的資金回流。近年來，富余票虛開手段升級，將貨物銷售和發(fā)票開具兩個環(huán)節(jié)捏合成一個鏈條，消費者將資金付給受票方，受票方增加票點后付給開票方，貨物直接發(fā)給消費者，受票方被人為增加到了交易環(huán)節(jié)當(dāng)中，從而不產(chǎn)生資金回流。例如部分珠寶店指使消費者以第三方公司名義下單購買，向第三方公司開具發(fā)票，商品實際由消費者取得。這種模式下所有客觀證據(jù)都指向三流一致，唯一不合理的疑點在于受票方的業(yè)務(wù)往往與該業(yè)務(wù)模式下涉及的貨物無關(guān)，也沒有實際收貨。這種行為到底是一種合理的商業(yè)設(shè)計，還是一種虛開，過去一直存有爭議。最高人民法院《刑事審判參考》第1676號案例就是一個典型的例子，其中涉及的開票方某糖業(yè)公司，就頻頻被下游企業(yè)套取發(fā)票，2016年，從該公司取得發(fā)票的某下游公司還被判決無罪，主要理由就是所有客觀證據(jù)都指向受票方實際加入到了交易環(huán)節(jié)當(dāng)中。

法釋〔2024〕4號為解決這一問題，專門增加了一項“對依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，通過虛構(gòu)交易主體開具增值稅專用發(fā)票……的”屬于虛開行為，將一個事實爭議以法律規(guī)定的方式化解。以金銀首飾零售為例，消費者購買金銀首飾，屬于不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，在該業(yè)務(wù)中，通過虛構(gòu)交易主體，由消費者以該主體名義購買商品，由該公司取得專用發(fā)票，可直接定性為“虛構(gòu)交易主體型”虛開行為，對零售商來說涉嫌虛開發(fā)票，除面臨《發(fā)票管理辦法》規(guī)定的罰款的行政責(zé)任外，還可能面臨《刑法》第二百零五條虛開犯罪的刑事風(fēng)險。

（二）富余發(fā)票虛開的風(fēng)險防范

零售商是否構(gòu)成虛開犯罪，一方面要考察其對下游架構(gòu)是否知情。如果零售商對下游架構(gòu)不明知，是受票方直接聯(lián)系消費者建立的業(yè)務(wù)模式，則零售商屬于被下游惡意套取發(fā)票，因不具有犯罪故意而不構(gòu)成犯罪。另一方面，如果零售商指使消費者以受票公司名義下單，則存在虛構(gòu)交易主體的故意，成立虛開行為，但是否構(gòu)成虛開犯罪，仍受到法釋〔2024〕4號第十條第二款出罪條款的約束�！缎淌聦徟袇⒖肌返�1676號案例雖然最終判決構(gòu)成虛開專票罪，但其原因并非在于形成了虛構(gòu)交易主體模式，而在于虛構(gòu)的交易主體上海公司在取得虛開專票后，繼續(xù)對外實施虛開專票行為，存在騙抵稅款的目的。虛構(gòu)交易主體型虛開，不應(yīng)一概以虛開犯罪論處，仍然要考慮虛構(gòu)的交易主體取得虛開專票的目的。如果虛構(gòu)的交易主體取得虛開專票的目的是逃稅或其他非騙抵稅款目的，不具有騙抵稅款的目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不應(yīng)認(rèn)定為虛開專票罪。