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上市公司2024年年度財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告

截至2025年4月30日，A股市場共5,413家上市公司披露了2024年年度財(cái)務(wù)報(bào)告，其中主板3,185家、創(chuàng)業(yè)板1,377 家、科創(chuàng)板586家、北交所265家。按期披露年度財(cái)務(wù)報(bào)告的上市公司中，192家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見56家，帶持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)段的無保留意見35家，同時(shí)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)段的無保留意見8家，保留意見72家，無法表示意見21家。

為了解上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則的情況，中國證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)司組織專門力量抽樣審閱了上市公司2024年年度財(cái)務(wù)報(bào)告?？傮w來看，上市公司能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則，但仍有部分上市公司在收入、長期股權(quán)投資與企業(yè)合并、金融工具、資產(chǎn)減值、非經(jīng)常性損益等方面，存在會(huì)計(jì)處理或財(cái)務(wù)信息披露錯(cuò)誤。

一、收入相關(guān)問題

（一）未恰當(dāng)采用時(shí)段法確認(rèn)收入和成本

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用產(chǎn)出法或投入法恰當(dāng)確定履約進(jìn)度，在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)判斷已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司采用時(shí)段法確認(rèn)收入時(shí)，未恰當(dāng)估計(jì)履約進(jìn)度，導(dǎo)致報(bào)告期內(nèi)收入和成本確認(rèn)不合理。例如，有的上市公司從事土地整理開發(fā)業(yè)務(wù)，報(bào)告期末以不能合理確定履約進(jìn)度為由未確認(rèn)收入，亦未結(jié)轉(zhuǎn)成本；有的上市公司從事土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)，與客戶約定以季度末為結(jié)算基準(zhǔn)日審定前期投入的建設(shè)成本，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)履約進(jìn)度，因?qū)嶋H結(jié)算進(jìn)度與履約進(jìn)度存在差異，上市公司在報(bào)告期內(nèi)未能恰當(dāng)確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。上述情形下，上市公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體事實(shí)和情況，選擇能夠如實(shí)反映履約進(jìn)度的指標(biāo)，恰當(dāng)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本；履約進(jìn)度確實(shí)不能合理確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生且預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)某杀窘痤~確認(rèn)收入。

（二）未恰當(dāng)核算點(diǎn)價(jià)模式下的銷售收入

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，可變對價(jià)指的是企業(yè)與客戶合同約定的對價(jià)金額可能因折扣、價(jià)格折讓、返利等因素而變化。在暫定銷售價(jià)格的交易安排中，因銷售定價(jià)與商品或原材料價(jià)格指數(shù)相掛鉤導(dǎo)致的合同對價(jià)變動(dòng)，不屬于可變對價(jià)，企業(yè)應(yīng)將其視為合同對價(jià)中嵌入一項(xiàng)衍生金融工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司采用點(diǎn)價(jià)模式向客戶出售金屬商品，約定在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后，雙方按照該金屬商品在金屬交易所特定時(shí)點(diǎn)報(bào)價(jià)進(jìn)行點(diǎn)價(jià)結(jié)算。上市公司錯(cuò)誤地將合同定價(jià)所掛鉤的金屬商品相關(guān)指數(shù)價(jià)格變動(dòng)影響作為可變對價(jià)處理，根據(jù)客戶最終提供的點(diǎn)價(jià)單確認(rèn)收入。點(diǎn)價(jià)模式下，合同定價(jià)所掛鉤的商品相關(guān)指數(shù)價(jià)格通常不受交易雙方控制，因此相關(guān)指數(shù)價(jià)格變動(dòng)導(dǎo)致的價(jià)款變化不屬于可變對價(jià)，上市公司應(yīng)將其視為合同對價(jià)中嵌入一項(xiàng)衍生金融工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，以所掛鉤的商品相關(guān)指數(shù)價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算確認(rèn)收入；商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移后，按照金融工具準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，將指數(shù)價(jià)格變動(dòng)對可收取款項(xiàng)的影響計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，而非計(jì)入交易對價(jià)。

（三）未恰當(dāng)處理銷售返利

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于銷售返利的形式和合同條款的約定，考慮相關(guān)條款安排是否會(huì)導(dǎo)致企業(yè)未來需要向客戶提供可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，在此基礎(chǔ)上判斷相關(guān)返利屬于可變對價(jià)還是提供給客戶的重大權(quán)利。一般而言，對基于客戶一定采購數(shù)量的實(shí)物返利或僅適用于未來采購的價(jià)格折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照附有額外購買選擇權(quán)的銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，評估該返利是否構(gòu)成一項(xiàng)重大權(quán)利，以確定是否將其作為單項(xiàng)履約義務(wù)并分?jǐn)偨灰讓r(jià)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司向經(jīng)銷商出售貨物，約定在經(jīng)銷商采購量達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)后以實(shí)物形式支付返利。上市公司在交付貨物后一次性全額確認(rèn)收入，每期期末估計(jì)將要支付給經(jīng)銷商的返利，并確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。對于上述附有額外購買選擇權(quán)的銷售，由于經(jīng)銷商需符合一定條件才能取得額外購買選擇權(quán)，并且行使該權(quán)利時(shí)無需支付價(jià)款，通常認(rèn)為上市公司在銷售商品的同時(shí)向經(jīng)銷商提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。對此，上市公司應(yīng)將該額外購買選擇權(quán)作為單項(xiàng)履約義務(wù)并分?jǐn)偨灰讓r(jià)，在經(jīng)銷商未來行使該權(quán)利取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)，或者在該權(quán)利失效時(shí)確認(rèn)為收入；對于計(jì)提的尚未交付的實(shí)物返利，應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債而非預(yù)計(jì)負(fù)債。

（四）未恰當(dāng)處理合同履約成本

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)為履行合同發(fā)生的各種成本，若該成本不屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他準(zhǔn)則規(guī)范范圍，且與當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)、增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源、預(yù)期能夠收回，則應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。對于在一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)并確認(rèn)收入的情況，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的合同履約成本及時(shí)攤銷計(jì)入成本。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司提供工程建造服務(wù)，在采用時(shí)段法確認(rèn)收入時(shí)，合同履約成本相關(guān)會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)。例如，有的上市公司采用產(chǎn)出法確認(rèn)履約進(jìn)度，若合同履約成本賬面價(jià)值高于因提供該勞務(wù)預(yù)期能夠取得的剩余對價(jià)減去估計(jì)將要發(fā)生的成本之差，則對超出的部分計(jì)提減值準(zhǔn)備。按照收入準(zhǔn)則規(guī)定，如果為履行該履約義務(wù)實(shí)際發(fā)生的成本超過了按照產(chǎn)出法確定的成本，超出部分作為與過去履約情況相關(guān)的支出，不會(huì)增加上市公司未來用于履行履約義務(wù)的資源，不應(yīng)將其確認(rèn)為合同履約成本，而應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。有的上市公司采用投入法確認(rèn)履約進(jìn)度，期末仍存在大額合同履約成本，未能按照收入準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定及時(shí)將已確認(rèn)的合同履約成本攤銷計(jì)入成本。

二、長期股權(quán)投資和企業(yè)合并相關(guān)問題

（一）未正確判斷合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮能夠影響被投資方相關(guān)活動(dòng)決策的實(shí)際可執(zhí)行的權(quán)利。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對于合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的判斷不恰當(dāng)。一是未恰當(dāng)判斷是否具有控制。例如，有的上市公司持有被投資方65%的股權(quán)（另一投資方持股35%），被投資方在公司章程中約定，部分事項(xiàng)（如投融資、關(guān)聯(lián)交易、運(yùn)營定價(jià)等）須經(jīng)具有表決權(quán)三分之二以上股東同意通過。上市公司錯(cuò)誤認(rèn)為上述約定為保護(hù)性權(quán)利，將被投資方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。一般情況下，投融資、關(guān)聯(lián)交易、運(yùn)營定價(jià)等事項(xiàng)涉及企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)，若上市公司無法控制此類事項(xiàng)，表明其實(shí)際不能控制被投資方。

二是未恰當(dāng)判斷可分割部分。例如，有的上市公司錯(cuò)誤地將被投資方分割為多個(gè)部分進(jìn)行部分合并。上市公司子公司從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，涉及不同開發(fā)項(xiàng)目。子公司各方股東約定分別負(fù)責(zé)對不同項(xiàng)目進(jìn)行經(jīng)營開發(fā)，對各自負(fù)責(zé)經(jīng)營開發(fā)的項(xiàng)目地塊相關(guān)的權(quán)益、債權(quán)債務(wù)、法律責(zé)任及其他風(fēng)險(xiǎn)等獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任。期末上市公司只合并其作為子公司股東負(fù)責(zé)的項(xiàng)目，未將子公司其他股東負(fù)責(zé)的項(xiàng)目納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，投資方通常應(yīng)當(dāng)對是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷，只有在滿足以下特定條件情況下，投資方可以將被投資方的一部分視為可分割部分、判斷是否控制該部分：該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。在我國現(xiàn)行法律環(huán)境下，同一法律主體的資產(chǎn)、負(fù)債往往較難滿足會(huì)計(jì)上可分割部分的判斷標(biāo)準(zhǔn)，前述情形下上市公司不應(yīng)將被投資方分割為多個(gè)部分進(jìn)行部分合并。

三是不當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。例如，有的上市公司在半年報(bào)和年報(bào)中對同一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)做出不同會(huì)計(jì)判斷。上市公司上半年轉(zhuǎn)讓某標(biāo)的公司100%股權(quán)（該轉(zhuǎn)讓無須通過監(jiān)管機(jī)構(gòu)審批或備案），已收到超過50%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，收購方亦已作為負(fù)責(zé)人主導(dǎo)標(biāo)的公司重大經(jīng)營決策，上市公司在半年報(bào)中確認(rèn)了該標(biāo)的公司相關(guān)處置損益。后續(xù)收購方逾期未支付剩余股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，上市公司以其可以通過終止交易從而影響收購方行使權(quán)利為由，在年報(bào)中重新將該標(biāo)的公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。上市公司應(yīng)當(dāng)綜合考慮控制相關(guān)判斷要素審慎確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，在收購方實(shí)質(zhì)上已控制標(biāo)的公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策、承擔(dān)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和可變回報(bào)的情況下，不應(yīng)僅以收購方逾期未支付剩余股權(quán)轉(zhuǎn)讓款為由，重新將標(biāo)的公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

又如，有的上市公司簡單以投資管理失控為由不再將海外子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。上市公司采用直接持有49%股權(quán)，同時(shí)收購第三方持有的30%股權(quán)受益權(quán)且第三方承諾與上市公司一致行動(dòng)的方式，實(shí)現(xiàn)對海外子公司的控制。第三方在某次董事會(huì)表決中，未按照受益權(quán)收購協(xié)議約定與上市公司保持一致意見，上市公司認(rèn)為其失去對該子公司的控制。后續(xù)第三方來函確認(rèn)受益權(quán)收購協(xié)議仍有效，并表示將在后續(xù)表決中持續(xù)與上市公司保持一致。對于上述情形，在投資方能夠控制被投資方半數(shù)以上表決權(quán)、相關(guān)投資協(xié)議前后未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化的情況下，上市公司應(yīng)結(jié)合第三方單方面一次違約的原因及其對可變回報(bào)是否具有重大影響、受益權(quán)收購協(xié)議是否合法有效、能否通過司法或其他途徑對被投資方繼續(xù)施加控制等因素，綜合判斷是否對海外子公司喪失控制權(quán)。

再如，有的上市公司在對被投資方的持股比例、董事會(huì)席位占比、公司章程約定等事實(shí)和情況都未發(fā)生變化的情況下，以其他股東未實(shí)繳出資（尚未超過認(rèn)繳出資期限）、公司實(shí)繳出資比例較高為由，將以前年度作為聯(lián)營企業(yè)核算的被投資方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。一般而言，在相關(guān)事實(shí)和情況都未發(fā)生變化的情況下，上市公司不應(yīng)僅以其他股東未實(shí)繳出資為由，隨意改變合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

（二）未恰當(dāng)確認(rèn)以“一攬子交易”方式分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得被購買企業(yè)控制權(quán)的日期，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定計(jì)算確定合并成本，并將支付的合并成本大于合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司以“一攬子交易”方式分步取得非同一控制下企業(yè)控制權(quán)，并在每步交易時(shí)均將支付的合并成本大于取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。在分步收購屬于“一攬子交易”情形下，上市公司應(yīng)首先綜合考慮相關(guān)事實(shí)和情況，合理確定其獲得被購買方控制權(quán)、實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的購買日，在購買日將被購買方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，并將合并成本（包括已支付和尚未支付對價(jià)）與購買日取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)，而非分步計(jì)算確認(rèn)商譽(yù)。

（三）未恰當(dāng)處理非同一控制下企業(yè)合并或有對價(jià)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，若合并各方在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價(jià)，企業(yè)應(yīng)將前述或有對價(jià)作為合并轉(zhuǎn)移對價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。在非同一控制下企業(yè)合并中，企業(yè)作為購買方確認(rèn)的或有對價(jià)形成金融負(fù)債的，該金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司以現(xiàn)金收購某標(biāo)的公司股權(quán)，并與交易對手方約定分階段付款和業(yè)績承諾安排。業(yè)績承諾期內(nèi)，若任一年度業(yè)績承諾金額未完成，由交易對手方向購買方予以現(xiàn)金補(bǔ)償；承諾期結(jié)束時(shí)，上市公司未支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款從交易對手方累計(jì)未支付的業(yè)績補(bǔ)償款中扣除。合并日，上市公司認(rèn)為交易標(biāo)的很有可能完成業(yè)績承諾，將未支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款全額確認(rèn)為其他應(yīng)付款；承諾期內(nèi)，交易標(biāo)的未完成個(gè)別年份業(yè)績承諾，但上市公司未確認(rèn)或有對價(jià)相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)損益，而是在業(yè)績承諾期結(jié)束后一次性確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，并沖減其他應(yīng)付款。前述情況下，上市公司作為購買方應(yīng)支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，需根據(jù)剩余股權(quán)轉(zhuǎn)讓款扣減后續(xù)可能收到的業(yè)績補(bǔ)償款計(jì)算得出，實(shí)質(zhì)上為現(xiàn)金支付的或有對價(jià)，上市公司應(yīng)當(dāng)在并購日將其確認(rèn)為一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債并計(jì)入合并成本。后續(xù)在業(yè)績承諾期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日，上市公司應(yīng)結(jié)合標(biāo)的公司業(yè)績承諾完成情況，對或有對價(jià)公允價(jià)值進(jìn)行恰當(dāng)估計(jì)，及時(shí)將相關(guān)變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（四）少數(shù)股東業(yè)績承諾相關(guān)或有對價(jià)后續(xù)會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在同一控制下企業(yè)合并同時(shí)購買少數(shù)股東權(quán)益的交易中，對于少數(shù)股東作出的業(yè)績承諾，合并日應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)并將其作為合并對價(jià)的一部分；后續(xù)計(jì)量時(shí)，若該或有對價(jià)屬于一項(xiàng)金融工具，則應(yīng)根據(jù)金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，將其公允價(jià)值后續(xù)變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。若交易方約定根據(jù)標(biāo)的公司業(yè)績情況確定收回自身股份的數(shù)量，在標(biāo)的公司實(shí)際業(yè)績確定且當(dāng)期應(yīng)收回的自身股份數(shù)量確定時(shí)，該或有對價(jià)滿足“固定換固定”的條件，應(yīng)重分類為權(quán)益工具，以重分類日相關(guān)股份的公允價(jià)值計(jì)量。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在同一控制下企業(yè)合并同時(shí)購買少數(shù)股東權(quán)益的交易中，交易方約定如業(yè)績承諾期內(nèi)任一會(huì)計(jì)年度下的當(dāng)期累計(jì)實(shí)際凈利潤數(shù)未達(dá)到承諾標(biāo)準(zhǔn)，則標(biāo)的公司原股東應(yīng)以其本次交易取得的股份對上市公司進(jìn)行業(yè)績補(bǔ)償。對于標(biāo)的公司原少數(shù)股東作出的業(yè)績承諾，上市公司在后續(xù)與其最終簽訂股份回購協(xié)議時(shí)，基于協(xié)議簽訂日的股價(jià)確定或有對價(jià)的公允價(jià)值，重分類為權(quán)益工具。按照準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)在標(biāo)的公司業(yè)績不達(dá)標(biāo)當(dāng)期的資產(chǎn)負(fù)債表日，合理確定能收到的股份數(shù)量并按照資產(chǎn)負(fù)債表日股價(jià)計(jì)算或有對價(jià)的公允價(jià)值，重分類為權(quán)益工具，并不再核算相關(guān)股份的后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。

（五）未正確處理內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的影響

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，抵銷母公司與子公司、子公司互相之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司合并范圍內(nèi)某子公司將工程設(shè)備按照評估價(jià)出售給另一家子公司，上市公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中按照評估價(jià)入賬，并錯(cuò)誤轉(zhuǎn)回以前年度計(jì)提的在建工程減值準(zhǔn)備，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)?shù)咒N子公司之間銷售工程設(shè)備所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，同時(shí)恢復(fù)工程設(shè)備銷售子公司原計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

（六）不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)未恰當(dāng)列示少數(shù)股東權(quán)益

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，可把子公司凈資產(chǎn)分為兩部分，一是歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽(yù)），二是少數(shù)股東權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽(yù)）。母公司購買或出售子公司部分股權(quán)時(shí)，為兩類所有者之間的交易。當(dāng)母公司出售部分子公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按比例把歸屬于母公司的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，錯(cuò)誤地按處置比例僅把子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益。前述情況下，母公司應(yīng)當(dāng)按比例把包含商譽(yù)在內(nèi)的歸屬母公司股東權(quán)益賬面價(jià)值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益，同時(shí)將處置價(jià)款與確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益之間的差額調(diào)整資本公積。

三、金融工具確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)問題

（一）預(yù)期信用損失計(jì)提不恰當(dāng)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，預(yù)期信用損失，是指企業(yè)根據(jù)合同應(yīng)收的現(xiàn)金流量與預(yù)期能收到的現(xiàn)金流量之間的差額的現(xiàn)值。若在單項(xiàng)金融工具層面無法以合理成本獲取信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加的充分證據(jù)，企業(yè)可以共同風(fēng)險(xiǎn)特征為依據(jù)，將金融工具分為不同組別，在組合基礎(chǔ)上進(jìn)行評估。對于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，除非發(fā)行方明確將擔(dān)保合同視作保險(xiǎn)合同，并且已按照保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，否則應(yīng)當(dāng)按照金融工具準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)擔(dān)保合同計(jì)提預(yù)計(jì)信用損失。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司錯(cuò)誤地將有抵押物的應(yīng)收賬款與無抵押物的應(yīng)收賬款劃分為同一組合，統(tǒng)一按照遷徙率測算應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險(xiǎn)特征，如信用風(fēng)險(xiǎn)評級(jí)、擔(dān)保物類型、客戶所處行業(yè)等，合理確定應(yīng)收賬款組合，不應(yīng)將具有不同風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收賬款歸為同一組別。

部分上市公司按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)擔(dān)保合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在預(yù)計(jì)很可能要履行擔(dān)保義務(wù)時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債和營業(yè)外支出。對于未按照保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，上市公司作為發(fā)行方應(yīng)按照金融工具準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，在整個(gè)擔(dān)保期間對財(cái)務(wù)擔(dān)保合同合理估計(jì)預(yù)期信用損失并及時(shí)確認(rèn)損失準(zhǔn)備，而非適用或有事項(xiàng)準(zhǔn)則。

（二）未正確區(qū)分金融負(fù)債和權(quán)益工具

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司子公司收到少數(shù)股東增資，投資合作協(xié)議約定若少數(shù)股東退出投資，上市公司應(yīng)當(dāng)收購少數(shù)股東所持股份，并保證少數(shù)股東持股期間年均收益率不低于銀行同期貸款利率。上市公司僅就收到的增資款確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，后續(xù)每年按照銀行同期貸款利率計(jì)提股權(quán)收益補(bǔ)償款并確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。前述情況下，上市公司存在不可無條件避免回購股權(quán)以及支付股權(quán)收益補(bǔ)償款的合同義務(wù)，應(yīng)將回購少數(shù)股東股權(quán)的合同義務(wù)確認(rèn)為金融負(fù)債，并按照雙方約定的收益率計(jì)提利息費(fèi)用。

（三）未及時(shí)就購買少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)金融負(fù)債

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán)成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團(tuán)作為一個(gè)整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或者承擔(dān)了以其他導(dǎo)致該工具分類為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司以前年度將標(biāo)的公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，報(bào)告期內(nèi)上市公司與標(biāo)的公司少數(shù)股東簽訂購買協(xié)議，以固定價(jià)格向其繼續(xù)購買標(biāo)的公司剩余股權(quán)（和前期股權(quán)收購不構(gòu)成一攬子交易），相關(guān)款項(xiàng)分期支付，同時(shí)約定在對應(yīng)款項(xiàng)支付前，少數(shù)股東仍承擔(dān)對應(yīng)股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。在收購協(xié)議經(jīng)上市公司股東大會(huì)決議通過并生效的情況下，上市公司繼續(xù)全額確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，未確認(rèn)回購自身權(quán)益工具所形成的金融負(fù)債，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。前述情況下，上市公司應(yīng)在股東大會(huì)批準(zhǔn)時(shí)（即少數(shù)股權(quán)購買協(xié)議生效時(shí)點(diǎn)），確認(rèn)股權(quán)收購義務(wù)對應(yīng)的負(fù)債，并根據(jù)后續(xù)支付進(jìn)度終止確認(rèn)對應(yīng)比例的少數(shù)股東權(quán)益。

（四）未恰當(dāng)處理存貨采購中的價(jià)格修正條款

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對于存在嵌入衍生工具的混合合同，如果主合同不是一項(xiàng)由金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)，企業(yè)需要考慮是否應(yīng)從混合合同中分拆嵌入衍生工具，將其作為單獨(dú)存在的衍生工具處理；如果嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)與主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)緊密相關(guān)，則不需要分拆。企業(yè)也可以考慮是否將其整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對于存在與市場價(jià)格掛鉤的延遲定價(jià)條款的存貨采購合同，按照最終確定的采購價(jià)格確認(rèn)有關(guān)存貨成本，而未將取得存貨控制權(quán)至協(xié)議定價(jià)日之間的市場價(jià)格波動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，相關(guān)會(huì)計(jì)處理恰當(dāng)性存疑。一般情況下，采購企業(yè)在取得存貨控制權(quán)、確認(rèn)存貨時(shí)，將產(chǎn)生向供應(yīng)商支付貨款的無條件付款義務(wù)、確認(rèn)應(yīng)付款項(xiàng)。在此情形下，采購合同中的延遲定價(jià)條款將構(gòu)成一項(xiàng)嵌入衍生工具，且與該應(yīng)付款項(xiàng)主合同不緊密相關(guān)，上市公司應(yīng)將其從應(yīng)付款項(xiàng)中拆分出來作為衍生工具單獨(dú)核算，或者將延遲定價(jià)條款與應(yīng)付款項(xiàng)整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)均應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而非存貨采購成本。

（五）錯(cuò)誤將其他權(quán)益工具投資重分類為持有待售資產(chǎn)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，持有待售資產(chǎn)是指主要通過出售而非持續(xù)使用收回其賬面價(jià)值的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組。持有待售資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將尚未確認(rèn)的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。對于單項(xiàng)金融資產(chǎn)（如其他權(quán)益工具投資）的處置，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照金融工具準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其他權(quán)益工具投資終止確認(rèn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得和損失從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司因持有意圖發(fā)生變化，將其持有的某項(xiàng)其他權(quán)益工具投資單獨(dú)列報(bào)為持有待售資產(chǎn)，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。后續(xù)上市公司處置該項(xiàng)其他權(quán)益工具投資時(shí)，相關(guān)利得和損失應(yīng)計(jì)入留存收益，而非計(jì)入當(dāng)期損益。

四、資產(chǎn)減值相關(guān)問題

（一）未恰當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對于為執(zhí)行銷售合同而持有的存貨，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額為基礎(chǔ)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司為客戶生產(chǎn)定制化產(chǎn)品，相關(guān)產(chǎn)品已交付客戶但尚未驗(yàn)收，上市公司依據(jù)合同約定判斷相關(guān)商品控制權(quán)尚未實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，未確認(rèn)收入并繼續(xù)將其作為存貨處理，按照庫齡法計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對于前述已交付客戶的發(fā)出商品，上市公司應(yīng)以合同約定價(jià)格減去預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備；對于超過預(yù)計(jì)時(shí)間仍遲遲未能完成驗(yàn)收的定制化產(chǎn)品，上市公司應(yīng)分析未完成驗(yàn)收的原因，按照準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定充分計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，而不應(yīng)簡單機(jī)械采用庫齡法予以計(jì)提。

（二）未恰當(dāng)區(qū)分預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，預(yù)付賬款為企業(yè)按照合同規(guī)定預(yù)付的款項(xiàng)，包括為采購存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等資產(chǎn)而預(yù)付的款項(xiàng)，相關(guān)減值原則上適用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。其他應(yīng)收款為企業(yè)按照攤余成本計(jì)量的其他各類應(yīng)收款項(xiàng)，屬于金融資產(chǎn)，相關(guān)減值按照金融工具準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款的劃分不準(zhǔn)確，相關(guān)減值準(zhǔn)備計(jì)提恰當(dāng)性存疑。例如，有的上市公司前期與對方簽訂了資產(chǎn)采購合同并預(yù)付款項(xiàng)，本期向法院提起訴訟，主張解除合同并要求對方返還預(yù)付款。上市公司據(jù)此將預(yù)付賬款轉(zhuǎn)成其他應(yīng)收款，單項(xiàng)計(jì)提預(yù)期信用損失。一般情況下，若相關(guān)采購合同尚未解除、上市公司依據(jù)合同條款和訴訟判決情況尚難以認(rèn)定取得收取現(xiàn)金的合同權(quán)利，則上市公司不應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)，而應(yīng)繼續(xù)作為預(yù)付賬款核算，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，在出現(xiàn)減值跡象時(shí)，綜合考慮各種預(yù)付賬款收回方式出現(xiàn)的概率及對應(yīng)情形下的可收回金額，恰當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（三）未恰當(dāng)計(jì)量資產(chǎn)的可收回金額

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的情況。資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。其中資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對固定資產(chǎn)、在建工程等長期資產(chǎn)進(jìn)行減值測試時(shí)，采用重置成本法評估相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值，并以公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額作為可收回金額。通常情況下，重置成本計(jì)量的是按照當(dāng)前市場條件重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所付出的成本，而非通過使用或處置資產(chǎn)所能收回的未來經(jīng)濟(jì)利益，在估計(jì)長期資產(chǎn)可收回金額時(shí)通常不應(yīng)使用重置成本法。

（四）未恰當(dāng)計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在建工程存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司子公司在建工程項(xiàng)目長期停工，截至資產(chǎn)負(fù)債表日仍處于查封且被司法拍賣的狀態(tài)，存在明顯的減值跡象，但上市公司以子公司其他資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備導(dǎo)致子公司賬面凈資產(chǎn)已減至零為由，不再計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。前述情況下，上市公司應(yīng)當(dāng)合理估計(jì)在建工程的可收回金額，并將其與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，充分計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不應(yīng)以子公司賬面凈資產(chǎn)減至零為限計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備。

五、其他確認(rèn)與計(jì)量問題

（一）未恰當(dāng)核算定制化產(chǎn)品相關(guān)研發(fā)支出

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（如存貨、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等）規(guī)范范圍且同時(shí)滿足相關(guān)條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品的收入確認(rèn)基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。對于履行定制化產(chǎn)品客戶合同過程中發(fā)生的研發(fā)支出，若企業(yè)無法控制相關(guān)研發(fā)成果（如研發(fā)成果僅可用于該合同、無法用于其他合同），企業(yè)應(yīng)按照收入準(zhǔn)則中合同履約成本的規(guī)定進(jìn)行處理，最終計(jì)入營業(yè)成本。若綜合考慮歷史經(jīng)驗(yàn)、行業(yè)慣例、法律法規(guī)等因素后，企業(yè)有充分證據(jù)表明能夠控制相關(guān)研發(fā)成果，并且預(yù)期很可能帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，企業(yè)應(yīng)按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定將符合條件的研發(fā)支出予以資本化。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在已獲得客戶中標(biāo)通知書、定點(diǎn)函的情況下，基于客戶產(chǎn)品需求開展定制化的研發(fā)項(xiàng)目，即根據(jù)客戶提供的參數(shù)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行產(chǎn)品研發(fā)，取得客戶批準(zhǔn)認(rèn)可后進(jìn)入批量生產(chǎn)階段并簽訂正式合同，上市公司對此按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對相關(guān)研發(fā)支出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。報(bào)告期內(nèi)，部分項(xiàng)目因客戶需求變化被終止，上市公司將已資本化的開發(fā)支出全額計(jì)提減值。前述情況下，上市公司在與客戶簽訂合同前已明確研發(fā)活動(dòng)的具體對象，應(yīng)結(jié)合行業(yè)慣例、歷史經(jīng)驗(yàn)等，分析判斷公司能否控制研發(fā)成果、研發(fā)成果是否可用于其他合同，在此基礎(chǔ)上判斷研發(fā)支出適用收入準(zhǔn)則或無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。后續(xù)因客戶需求變化導(dǎo)致上市公司終止研發(fā)項(xiàng)目并全額計(jì)提減值，可能表明相關(guān)技術(shù)僅可用于單一客戶合同，前期按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則予以資本化合理性存疑，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則合同履約成本相關(guān)規(guī)定分析處理。

（二）未正確處理固定資產(chǎn)修復(fù)支出

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等支出。對于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)扣除被替換部分的賬面價(jià)值；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將高速公路作為固定資產(chǎn)，同時(shí)將高速公路大額修復(fù)支出計(jì)入營業(yè)外支出，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。前述修復(fù)支出屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出，上市公司應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定判斷修復(fù)支出是否能夠資本化，其中符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)扣除被替換部分的賬面價(jià)值，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）未恰當(dāng)確認(rèn)和計(jì)量在建工程

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)以出包方式建造固定資產(chǎn)，其成本由建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出以及需分?jǐn)傆?jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的待攤支出。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在建工程確認(rèn)和計(jì)量存在錯(cuò)誤。例如，有的上市公司因建設(shè)過程中與建造承包商產(chǎn)生糾紛，遲遲未與建造承包商辦理工程價(jià)款結(jié)算，亦未將建造承包商已履約但雙方未結(jié)算的工程款計(jì)入在建工程。在對方提起訴訟后，上市公司直接將法院判決的訴訟工程款（包括逾期未付款相關(guān)利息及違約金）全額計(jì)入在建工程。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司應(yīng)結(jié)合在建工程實(shí)際建設(shè)情況，合理確定工程進(jìn)度，及時(shí)將達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的必要支出計(jì)入在建工程，不應(yīng)包括逾期未付款相關(guān)利息及違約金。

（四）未正確處理解除租賃所支付的違約金

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，租賃變更是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價(jià)、租賃期限的變更。租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計(jì)入資產(chǎn)處置損益。在未發(fā)生租賃變更情況下，若租賃期開始日后承租人對終止租賃選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化、或者終止租賃選擇權(quán)的實(shí)際行使情況與原評估結(jié)果不一致等導(dǎo)致租賃期變化的，承租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的租賃期限重新計(jì)量租賃負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，若使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零，承租人應(yīng)當(dāng)將剩余金額計(jì)入當(dāng)期損益。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司與出租方簽訂租賃合同后因解除租賃合同關(guān)系需向?qū)Ψ街Ц哆`約金，上市公司錯(cuò)誤地將該部分違約金直接計(jì)入營業(yè)外支出。在此情況下，應(yīng)結(jié)合公司相關(guān)租賃合同具體約定進(jìn)一步分析判斷。如果公司與出租方簽訂的合同已明確約定了終止租賃選擇權(quán)，上市公司應(yīng)在認(rèn)定其將行使終止租賃選擇權(quán)或?qū)嶋H行使終止租賃選擇權(quán)時(shí)重新計(jì)量租賃負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值。如果租賃合同未約定終止租賃選擇權(quán)，上市公司提前解除租賃合同屬于修改原合同條款以縮短租賃期，應(yīng)作為租賃變更處理，將支付的違約金與調(diào)減的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債凈額之差計(jì)入資產(chǎn)處置損益。

（五）未恰當(dāng)處理轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)形成的預(yù)計(jì)負(fù)債

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，若一項(xiàng)義務(wù)同時(shí)滿足是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)、該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量這三個(gè)條件，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并按照履行該義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將其未實(shí)繳出資、凈資產(chǎn)為負(fù)的子公司股權(quán)零對價(jià)轉(zhuǎn)讓給第三方，在明知子公司和第三方均無償債能力的情況下，未考慮上市公司將連帶承擔(dān)足額出資等責(zé)任，不當(dāng)確認(rèn)股權(quán)處置收益，直至后續(xù)法院判決其應(yīng)就子公司債務(wù)承擔(dān)連帶償還責(zé)任時(shí)才確認(rèn)營業(yè)外支出。根據(jù)《公司法》，股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)未按期足額繳納出資的，轉(zhuǎn)讓人對受讓人未按期繳納的出資承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。據(jù)此，上市公司在轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理預(yù)計(jì)需要連帶承擔(dān)的子公司債務(wù)賠償義務(wù)并確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)沖減投資收益。

（六）未恰當(dāng)核算股份支付相關(guān)遞延所得稅

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，對于附有業(yè)績條件或服務(wù)條件的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的成本費(fèi)用在等待期不得稅前抵扣，待股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃行權(quán)時(shí)方可抵扣，可抵扣的金額為實(shí)際行權(quán)時(shí)的股票公允價(jià)值與激勵(lì)對象支付的行權(quán)金額之間的差額。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日存在的信息估計(jì)未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司以前年度向高管和核心員工授予股票期權(quán)，在預(yù)計(jì)其未來存在足夠的應(yīng)納稅所得額情況下，上市公司未在等待期內(nèi)對未來可稅前抵扣的金額進(jìn)行估計(jì)，未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃等待期屆滿時(shí)，部分員工放棄行權(quán)，上市公司根據(jù)未行權(quán)數(shù)量、當(dāng)日股票公允價(jià)值與激勵(lì)對象支付的行權(quán)價(jià)之間的差額，一次性確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。前述情況下，上市公司應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，合理估計(jì)預(yù)計(jì)行權(quán)數(shù)量和當(dāng)日股票公允價(jià)值，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；對于資產(chǎn)負(fù)債表日無法合理預(yù)見的員工自愿放棄行權(quán)的部分，應(yīng)沖減前期已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（七）未正確區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更與前期差錯(cuò)更正

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用相關(guān)可靠信息，而對前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司沒有正確區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正。例如，有的上市公司銷售產(chǎn)品并提供不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的維保服務(wù)，以往年度僅對維保費(fèi)用中的材料支出計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，售后人員薪酬及其他費(fèi)用于實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，報(bào)告期內(nèi)改為按照合同金額的一定比例對包括材料、人工及其他費(fèi)用在內(nèi)的全部維保費(fèi)用計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，并作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。有的上市公司報(bào)告期內(nèi)調(diào)整計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的類別維度，如將同類產(chǎn)品組合計(jì)提調(diào)整為按照單個(gè)產(chǎn)品類別進(jìn)行測算等，作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。上市公司不應(yīng)將前述情況簡單認(rèn)定為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，如果前期做出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，未能合理使用編制報(bào)表時(shí)已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，如未按照準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定對履行質(zhì)保義務(wù)所需的直接人工、直接材料、制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用）等進(jìn)行恰當(dāng)估計(jì)，或未能合理確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提基礎(chǔ)等，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)情況，則報(bào)告期內(nèi)的會(huì)計(jì)處理變化屬于前期差錯(cuò)而非會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

六、列報(bào)與披露相關(guān)問題

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告重要性標(biāo)準(zhǔn)披露不到位

根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》，公司在編制和披露財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)應(yīng)遵循重要性原則，披露事項(xiàng)涉及重要性標(biāo)準(zhǔn)判斷的，應(yīng)披露重要性標(biāo)準(zhǔn)確定方法和選擇依據(jù)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對于重要性標(biāo)準(zhǔn)的披露不到位。例如，有的上市公司對重要性標(biāo)準(zhǔn)的披露流于形式，僅概括性描述其確定重要性標(biāo)準(zhǔn)的方法，未詳細(xì)披露具體科目的重要性標(biāo)準(zhǔn)及其確定依據(jù)；有的上市公司披露重要性標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容不完整，未完全覆蓋其所有重要科目或交易；有的上市公司選擇重要性標(biāo)準(zhǔn)不恰當(dāng)，對于性質(zhì)和金額不同的報(bào)表項(xiàng)目和交易統(tǒng)一采用財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性標(biāo)準(zhǔn)金額，披露內(nèi)容有限，不便于投資者正確理解和使用財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）未恰當(dāng)計(jì)算每股收益

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在披露基本每股收益時(shí)僅考慮當(dāng)期實(shí)際發(fā)行在外的普通股股份，而計(jì)算稀釋每股收益時(shí)要考慮稀釋性潛在普通股的影響。稀釋性潛在普通股，是指假設(shè)當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股會(huì)減少每股收益的潛在普通股。對于虧損企業(yè)而言，稀釋性潛在普通股假定當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股，將會(huì)增加企業(yè)每股虧損的金額。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司披露的稀釋每股收益高于基本每股收益，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。如果潛在普通股轉(zhuǎn)換為普通股，將增加每股收益或降低每股虧損的金額，則表明該潛在普通股不具有稀釋性，而是具有反稀釋性，在計(jì)算稀釋每股收益時(shí)不應(yīng)予以考慮。

（三）未按規(guī)定披露報(bào)告分部

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)考慮重要性原則，在經(jīng)營分部基礎(chǔ)上確定報(bào)告分部并披露相關(guān)信息。經(jīng)營分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠提供單項(xiàng)或一組相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分，且該組成部分承擔(dān)了不同于其他組成部分的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。若經(jīng)營分部的分部收入占所有分部收入合計(jì)的10%或者以上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確定為報(bào)告分部。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司主要經(jīng)營筆記本電腦生產(chǎn)和銷售，近幾年開始拓展分布式光伏電站業(yè)務(wù)。根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)信息，上市公司消費(fèi)電子業(yè)務(wù)收入占營業(yè)收入總額的88%，光伏業(yè)務(wù)收入占12%，上市公司將其劃分為同一報(bào)告分部，未詳細(xì)披露兩類業(yè)務(wù)的分部信息（如分部利潤總額、資產(chǎn)總額、負(fù)債總額，分部會(huì)計(jì)政策，報(bào)告分部的比較信息等），不利于報(bào)告使用者對公司業(yè)務(wù)的理解和判斷。

七、非經(jīng)常性損益相關(guān)問題

根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》，非經(jīng)常性損益是指與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報(bào)表使用人對公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司非經(jīng)常性損益披露不正確。一是將與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)密切相關(guān)的稅收政策影響列報(bào)為非經(jīng)常性損益。例如，上市公司在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，按照國家相關(guān)政策規(guī)定對符合條件的固定資產(chǎn)實(shí)施一次性加計(jì)扣除；在計(jì)算增值稅費(fèi)用時(shí)，按照國家相關(guān)政策規(guī)定對符合條件的進(jìn)項(xiàng)稅予以加計(jì)抵減，并將上述費(fèi)用列示為非經(jīng)常性損益。通常情況下，若上述稅收減免事項(xiàng)與上市公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)密切相關(guān)，上市公司根據(jù)國家相關(guān)政策規(guī)定計(jì)算的稅費(fèi)已完整反映了企業(yè)的納稅義務(wù)，實(shí)際并未得到其他額外收益，所獲得的稅收優(yōu)惠不應(yīng)單獨(dú)列示為非經(jīng)常性損益。

二是未按照規(guī)定將金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入非經(jīng)常性損益。例如，上市公司（非金融企業(yè)）以專項(xiàng)基金形式投資二級(jí)市場，將該專項(xiàng)基金分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)，確認(rèn)大額公允價(jià)值變動(dòng)收益，但未作為非經(jīng)常性損益披露。通常情況下，非金融企業(yè)持有金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益并非公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)，應(yīng)按照規(guī)定披露為非經(jīng)常性損益。

三是未按照規(guī)定將投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入非經(jīng)常性損益。例如，上市公司（非房企）以收購股權(quán)方式取得房產(chǎn)，將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)并采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。收購次年，上市公司對房產(chǎn)進(jìn)行裝修改造，確認(rèn)大額投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)收益，但未作為非經(jīng)常性損益披露。通常情況下，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益與非房地產(chǎn)企業(yè)正常經(jīng)營業(yè)務(wù)不相關(guān)，應(yīng)按照規(guī)定披露為非經(jīng)常性損益。

針對上述問題，中國證監(jiān)會(huì)將進(jìn)一步做好以下工作：一是持續(xù)跟進(jìn)審閱發(fā)現(xiàn)的上市公司會(huì)計(jì)信息披露問題，嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行后續(xù)監(jiān)管處理。二是進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露監(jiān)管，持續(xù)完善監(jiān)管工作機(jī)制，提升監(jiān)管效能。三是針對市場熱點(diǎn)難點(diǎn)會(huì)計(jì)問題，加強(qiáng)實(shí)踐指導(dǎo)，不斷提升資本市場執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則的一致性和有效性。

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