本文繼續(xù)對《增值稅法實施條例（征求意見稿）》（以下簡稱意見稿）進行解讀。

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01

明確納稅義務(wù)發(fā)生時間的總體原則

增值稅法第二十八條第一款第一項規(guī)定：發(fā)生應(yīng)稅交易，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得銷售款項索取憑據(jù)的當日。意見稿第四十一條對何為“收訖銷售款項”和“取得銷售款項索取憑據(jù)”進行了明確，具體如下：

收訖銷售款項，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易過程中或者完成后收到款項；取得銷售款項索取憑據(jù)的當日，是指書面合同確定的付款日期，未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，是指應(yīng)稅交易完成的當日。

應(yīng)稅交易完成的當日，是指貨物發(fā)出、服務(wù)完成、金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當日。

意見稿上述規(guī)定，基本參照了36號文件附件1第四十五條第一項的相關(guān)規(guī)定，并不是全新規(guī)定。但是，是否參照暫行條例實施細則的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)銷售結(jié)算方式的不同（比如：直接收款、賒銷、分期收款、預(yù)收款等），分別明確具體業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間，也需要配套政策予以明確。

另外，針對視同應(yīng)稅交易（視同銷售），增值稅法規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時間為完成視同應(yīng)稅交易的當日。意見稿第四十二條根據(jù)視同應(yīng)稅交易的種類，規(guī)定如下：

完成視同應(yīng)稅交易的當日，是指貨物發(fā)出、金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當日。

當然，上述規(guī)定也基本參照了暫行條例實施細則及36號文件附件1的相關(guān)規(guī)定，但是，刪除了服務(wù)的表述且增加了金融商品的表述，具體如下：

暫行條例實施細則：視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

36號文件附件1：發(fā)生視同銷售情形的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。

02

明確按季度納稅的具體情形

增值稅法第三十條第一款規(guī)定：增值稅的計稅期間分別為十日、十五日、一個月或者一個季度。意見稿對按季度納稅的情形予以明確，其適用于以下情形：

（一）小規(guī)模納稅人；

（二）一般納稅人中的銀行、財務(wù)公司、信托投資公司、信用社；

（三）國務(wù)院稅務(wù)主管部門會同財政部門確定的其他納稅人。

上述規(guī)定，基本參照了36號文件附件1第四十七條的相關(guān)規(guī)定，具體如下：

以1個季度為納稅期限的規(guī)定適用于小規(guī)模納稅人、銀行、財務(wù)公司、信托投資公司、信用社，以及財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他納稅人。與現(xiàn)行規(guī)定相比，表述更加嚴謹。

03

明確按次納稅的申報期限

意見稿第四十七條規(guī)定：按次納稅的納稅人，銷售額達到起征點的，自納稅義務(wù)發(fā)生之日起90日內(nèi)申報納稅。

現(xiàn)行規(guī)定，不管是暫行條例實施細則還是36號文件附件1，均表示：不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。但是，都沒有明確按次納稅的具體申報期限?，F(xiàn)行實務(wù)中，按次納稅的情形一般為自然人發(fā)生應(yīng)稅交易且對方需要發(fā)票時，在代開發(fā)票時直接繳納相關(guān)稅款，基本不存在所謂的納稅申報期限。那么，增值稅法正式施行后，對于類似自然人代開發(fā)票的情形，是否不需要即時繳納增值稅，還需要相關(guān)配置政策予以明確。

04

跨境業(yè)務(wù)退（免）稅增加36個月的申報期限

意見稿第五十一條規(guī)定：納稅人出口貨物適用退（免）稅的，自報關(guān)出口之日起三十六個月內(nèi)未申報辦理退（免）稅的，視同向境內(nèi)銷售貨物，應(yīng)當按規(guī)定繳納增值稅。

納稅人出口貨物適用免征增值稅的，自報關(guān)出口之日起三十六個月內(nèi)未申報免稅的，視同向境內(nèi)銷售貨物，應(yīng)當按規(guī)定繳納增值稅。

意見稿第五十二條規(guī)定：納稅人跨境銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)適用退（免）稅的，自納稅義務(wù)發(fā)生之日起三十六個月內(nèi)，未申報辦理退（免）稅的，視同向境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)，應(yīng)當按規(guī)定繳納增值稅。

納稅人跨境銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)適用免征增值稅的，自納稅義務(wù)發(fā)生之日起三十六個月內(nèi)未申報免稅的，視同向境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)，應(yīng)當按規(guī)定繳納增值稅。

現(xiàn)行對于跨境應(yīng)稅行為適用退（免）稅的，一般要求在次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內(nèi)收齊有關(guān)憑證辦理出口退（免）稅；如果納稅人因未收齊出口退（免）稅相關(guān)單證，無法在規(guī)定期限內(nèi)申報出口退（免）稅，可以在收齊退（免）稅憑證及相關(guān)電子信息后，即可申報辦理退（免）稅，即按照現(xiàn)行規(guī)定，沒有申報出口退（免）稅的截至期限，理論上，納稅人可以一直不申報。

但是，意見稿規(guī)定了申報出口退（免）稅的申報期限，即報關(guān)出口之日（或納稅義務(wù)發(fā)生之日）起三十六個月，超過該期限的，視同內(nèi)銷，按規(guī)定繳納增值稅，當然，對應(yīng)的進項稅額也允許抵扣。

同時，意見稿還規(guī)定：適用退（免）稅辦法的出口業(yè)務(wù)，納稅人可以放棄退（免）稅，選擇免征增值稅或者繳納增值稅；適用免征增值稅的出口業(yè)務(wù)，納稅人可以放棄免征增值稅，選擇繳納增值稅。納稅人放棄退（免）稅或者免征增值稅的，三十六個月內(nèi)不得再次適用。

05

增加反避稅條款

意見稿第五十六條規(guī)定：納稅人實施不具有合理商業(yè)目的的安排而減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加、提前退還增值稅稅款的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法予以調(diào)整。法律對查處上述行為另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

現(xiàn)行關(guān)于反避稅的相關(guān)規(guī)定，主要體現(xiàn)在所得稅（企業(yè)所得稅和個人所得稅）領(lǐng)域，作為第一大稅種的增值稅，增加反避稅條款也很正常。反避稅條款的出現(xiàn)，勢必會進一步增大納稅人的涉稅風險（尤其針對關(guān)聯(lián)交易），希望引起大家的重點關(guān)注。

小結(jié)：至此，筆者關(guān)于增值稅法實施條例征求意見稿分五篇文章解讀完畢，意見稿有亮點但是也有些許遺憾，讓我們期待實施條例的正式出臺。另外，在解讀過程中，難免存在錯誤，歡迎大家批評指正，溝通交流。

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