一、對(duì)開和環(huán)開

對(duì)開是指雙方?jīng)]有貨物交易，互相開票。環(huán)開是多家公司循環(huán)開票，開票公司之間形成閉環(huán)。對(duì)開、環(huán)開往往是為了虛增業(yè)績(jī)，進(jìn)而騙取銀行貸款或者申請(qǐng)上市等。對(duì)開、環(huán)開分為“同等金額的對(duì)開、環(huán)開”和“不同金額的對(duì)開、環(huán)開”。前者價(jià)格相同，稅款一致，雙方增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額剛好可以抵銷。后者則存在金額差。同等金額的對(duì)開，由于對(duì)開雙方公司都在已經(jīng)繳納進(jìn)項(xiàng)稅的情況下開具增值稅專用發(fā)票，雙方以此發(fā)票進(jìn)行抵扣，國(guó)家稅款沒有實(shí)際損失，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。不同金額的對(duì)開，就其差額而言，存在騙取國(guó)家稅款的性質(zhì)，可能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

實(shí)踐中有爭(zhēng)議的是一方享受稅收優(yōu)惠政策同等金額對(duì)開的處理。例如，地方政府為了招商引資，對(duì)繳納一定數(shù)額增值稅的公司、企業(yè)，按照一定比例給予財(cái)政扶持。在這種情況下，雙方公司對(duì)開增值稅專用發(fā)票，雖然虛開稅額同等，但其中一方在沒有實(shí)際貨物交易的情況下開具增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行抵扣，從而享受了稅收優(yōu)惠政策，致使國(guó)家稅收遭受損失。對(duì)此，有觀點(diǎn)認(rèn)為，這種行為是騙取地方政府的稅收扶持資金，符合詐騙罪的構(gòu)成要件。筆者認(rèn)為，此種情形下，雖然開具的增值稅專用發(fā)票表面金額相同，但由于存在稅收優(yōu)惠，實(shí)質(zhì)上是不同金額的對(duì)開，如果行為人主觀上具有騙取稅款目的，客觀上造成國(guó)家稅款的流失，應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪評(píng)價(jià)，而非詐騙罪。

二、代開的司法認(rèn)定

代開包括無(wú)貨代開和有貨代開，在無(wú)貨代開的情形下，根本不存在貨物交易或者提供服務(wù)與接受服務(wù)的關(guān)系。因此，無(wú)貨代開屬于虛開沒有爭(zhēng)議。但有貨代開則不同，有貨代開的受票人與開票人之間雖然不存在貨物交易或者提供服務(wù)與接受服務(wù)的關(guān)系，但是受票人與其他人之間存在貨物交易或者提供服務(wù)與接受服務(wù)的關(guān)系，只是由于某種原因具有貨物交易或者提供服務(wù)與接受服務(wù)關(guān)系的公司，不能開具增值稅專用發(fā)票。對(duì)于有貨代開是否屬于虛開，值得討論。

《最高人民法院關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第1條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票可以分為三種情形：第一，無(wú)貨開票，即沒有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而開具增值稅專用發(fā)票。第二，不實(shí)開票，即有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票。第三，有貨開票，即有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓沒有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)的第三方代為開具增值稅專用發(fā)票。按照該解釋，有貨代開屬于虛開。

但筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)行《刑法》第205條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定，合理選擇該解釋中可以繼續(xù)參照適用的條文。其中，該解釋中關(guān)于“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”也屬于虛開的規(guī)定，與虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符，不應(yīng)繼續(xù)適用；如繼續(xù)適用該解釋的上述規(guī)定，則對(duì)于掛靠代開案件也要以犯罪論處，顯然不妥。因此，有貨代開不應(yīng)構(gòu)成犯罪。