從無(wú)罪案例看虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與逃稅罪的審查

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪犯罪構(gòu)成要件亟待厘清，最高法、最高檢持續(xù)更新典型案例，目的就是要指導(dǎo)司法實(shí)踐活動(dòng)，統(tǒng)一裁判標(biāo)準(zhǔn)。

截至目前，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪已經(jīng)摒棄行為犯的觀點(diǎn)，但在目的犯、結(jié)果犯和危險(xiǎn)犯之間徘徊，亟待進(jìn)一步厘清。

王某某虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案（入庫(kù)編號(hào)：2023-16-1-146-001，河北省高級(jí)人民法院（2021）冀刑再7號(hào)刑事判決（2023年9月8日））認(rèn)為，“行為人主觀上不以騙取稅款為目的，客觀上亦未實(shí)際造成國(guó)家稅款損失的行為，不以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰，這也更符合罪責(zé)刑相一致原則。

再審判決無(wú)罪。從該裁判要點(diǎn)可以看出，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪著重論述“騙稅目的”，兼論“稅款損失”。

2024年，“兩高”在上海某實(shí)業(yè)公司、張某某虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案中指出，“要注意把握‘虛開(kāi)并造成國(guó)家稅款損失’的本質(zhì)要點(diǎn)，從行為人主觀上是否具有騙取稅款的故意，客觀上是否已繳納稅款、造成稅款損失等方面，綜合審查認(rèn)定犯罪，嚴(yán)格區(qū)分違規(guī)和違法犯罪的界限。

2025年，最高人民法院在論述陳某某虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案的典型意義時(shí)指出，“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行抵扣，有的以此逃避應(yīng)納稅義務(wù)，有的則以此非法占有國(guó)家稅款。對(duì)此，要區(qū)分行為人主觀故意和客觀危害結(jié)果，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則準(zhǔn)確把握行為性質(zhì)。以非法占有為目的、騙取國(guó)家財(cái)產(chǎn)的虛開(kāi)抵扣行為，本質(zhì)上是以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票手段騙取國(guó)家財(cái)產(chǎn)，對(duì)此應(yīng)依法嚴(yán)懲。對(duì)明知他人為騙取國(guó)家財(cái)產(chǎn)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票而提供幫助構(gòu)成犯罪的，依法以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰。

通過(guò)梳理近三年入庫(kù)和典型案例可知，綜合審查非法占有國(guó)家稅款和造成稅款損失，堅(jiān)持主客觀相統(tǒng)一原則，趨向于按照目的犯+稅收損失結(jié)果的方式認(rèn)定。即在主觀上應(yīng)當(dāng)具備非法占有國(guó)家稅款的目的，客觀上造成了增值稅稅款損失。

在此基礎(chǔ)上，區(qū)分究竟是逃稅還是騙稅。

思考：如何認(rèn)定非法占有國(guó)家稅款？

原則上以造成增值稅稅款損失為客觀表征。此時(shí)就需要明確一個(gè)范圍，即虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的范圍。在范圍內(nèi)就是逃避稅款征繳，超出部分就屬于將國(guó)家稅款騙為己有，就是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

通俗理解就是，應(yīng)繳未繳是逃稅，而將他人財(cái)產(chǎn)據(jù)為己有是“騙”，只不過(guò)此處的他人財(cái)產(chǎn)形式表現(xiàn)為“國(guó)家已收取的稅款”。

在“郭某、劉某逃稅案”中，最高人民法院明確逃稅中“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的標(biāo)準(zhǔn)，即應(yīng)納稅義務(wù)范圍以超過(guò)行為人銷(xiāo)項(xiàng)稅額為限。在銷(xiāo)項(xiàng)稅額內(nèi)的屬于“逃避應(yīng)納稅義務(wù)的行為，危害結(jié)果是造成國(guó)家應(yīng)征稅款損失”，而超出的則屬于“以非法占有為目的，騙取國(guó)家已收稅款。”前者是逃稅罪，后者構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

基于此，辦案機(jī)關(guān)必須依法查明應(yīng)納稅義務(wù)范圍，否則就沒(méi)有完成指控構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的舉證責(zé)任。

延伸思考：既在范圍內(nèi)逃稅，又有超范圍騙稅的，如何處理？

對(duì)于超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍的，分為兩部分，一部分是范圍內(nèi)的行為，一部分是超范圍的行為。這種情況下，行為人就涉及兩個(gè)罪名，在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)構(gòu)成逃稅罪，而超出的部分構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，此時(shí)被告人可能面臨數(shù)罪并罰的結(jié)果。