從無罪案例看虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的審查

虛開增值稅專用發(fā)票罪犯罪構成要件亟待厘清，最高法、最高檢持續(xù)更新典型案例，目的就是要指導司法實踐活動，統(tǒng)一裁判標準。

截至目前，虛開增值稅專用發(fā)票罪已經(jīng)摒棄行為犯的觀點，但在目的犯、結果犯和危險犯之間徘徊，亟待進一步厘清。

王某某虛開增值稅專用發(fā)票案（入庫編號：2023-16-1-146-001，河北省高級人民法院（2021）冀刑再7號刑事判決（2023年9月8日））認為，“行為人主觀上不以騙取稅款為目的，客觀上亦未實際造成國家稅款損失的行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，這也更符合罪責刑相一致原則。

再審判決無罪。從該裁判要點可以看出，虛開增值稅專用發(fā)票罪著重論述“騙稅目的”，兼論“稅款損失”。

2024年，“兩高”在上海某實業(yè)公司、張某某虛開增值稅專用發(fā)票案中指出，“要注意把握‘虛開并造成國家稅款損失’的本質(zhì)要點，從行為人主觀上是否具有騙取稅款的故意，客觀上是否已繳納稅款、造成稅款損失等方面，綜合審查認定犯罪，嚴格區(qū)分違規(guī)和違法犯罪的界限。

2025年，最高人民法院在論述陳某某虛開增值稅專用發(fā)票案的典型意義時指出，“虛開增值稅專用發(fā)票進行抵扣，有的以此逃避應納稅義務，有的則以此非法占有國家稅款。對此，要區(qū)分行為人主觀故意和客觀危害結果，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則準確把握行為性質(zhì)。以非法占有為目的、騙取國家財產(chǎn)的虛開抵扣行為，本質(zhì)上是以虛開增值稅專用發(fā)票手段騙取國家財產(chǎn)，對此應依法嚴懲。對明知他人為騙取國家財產(chǎn)虛開增值稅專用發(fā)票而提供幫助構成犯罪的，依法以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

通過梳理近三年入庫和典型案例可知，綜合審查非法占有國家稅款和造成稅款損失，堅持主客觀相統(tǒng)一原則，趨向于按照目的犯+稅收損失結果的方式認定。即在主觀上應當具備非法占有國家稅款的目的，客觀上造成了增值稅稅款損失。

在此基礎上，區(qū)分究竟是逃稅還是騙稅。

思考：如何認定非法占有國家稅款？

原則上以造成增值稅稅款損失為客觀表征。此時就需要明確一個范圍，即虛抵進項稅額的范圍。在范圍內(nèi)就是逃避稅款征繳，超出部分就屬于將國家稅款騙為己有，就是虛開增值稅專用發(fā)票罪。

通俗理解就是，應繳未繳是逃稅，而將他人財產(chǎn)據(jù)為己有是“騙”，只不過此處的他人財產(chǎn)形式表現(xiàn)為“國家已收取的稅款”。

在“郭某、劉某逃稅案”中，最高人民法院明確逃稅中“虛抵進項稅額”的標準，即應納稅義務范圍以超過行為人銷項稅額為限。在銷項稅額內(nèi)的屬于“逃避應納稅義務的行為，危害結果是造成國家應征稅款損失”，而超出的則屬于“以非法占有為目的，騙取國家已收稅款?！鼻罢呤翘佣愖?，后者構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

基于此，辦案機關必須依法查明應納稅義務范圍，否則就沒有完成指控構成虛開增值稅專用發(fā)票罪的舉證責任。

延伸思考：既在范圍內(nèi)逃稅，又有超范圍騙稅的，如何處理？

對于超出應納稅義務范圍的，分為兩部分，一部分是范圍內(nèi)的行為，一部分是超范圍的行為。這種情況下，行為人就涉及兩個罪名，在應納稅義務范圍內(nèi)構成逃稅罪，而超出的部分構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，此時被告人可能面臨數(shù)罪并罰的結果。