從增值稅抵扣功能和原理談非法出售、虛開增值稅專用發(fā)票罪

虛開增值稅專用發(fā)票罪犯罪構(gòu)成要件本質(zhì)上已經(jīng)理清，這種理清主要在于司法解釋、典型案例以及相關(guān)的意見等導(dǎo)向作用所致。若說已經(jīng)完全明確是目的犯、結(jié)果犯還是危險(xiǎn)犯實(shí)踐中仍有爭議，法律的滯后性本身就需要隨著社會(huì)發(fā)展而調(diào)整，基于慣性也是一個(gè)逐漸調(diào)整的過程。

理清增值稅專用發(fā)票的抵扣原理就能夠理清虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。一筆交易從開始進(jìn)入市場就具備了納稅的基礎(chǔ)，可以理解為貨物或者服務(wù)本身的價(jià)值是納稅的根基。比如，一批木材從農(nóng)民手中出售給貿(mào)易商，就需要開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，該發(fā)票就是具有抵扣稅款功能的發(fā)票，類似于增值稅專用發(fā)票。再接著從貿(mào)易商流通到木材加工廠，貿(mào)易商需要給木材加工廠開專票。此時(shí)，貿(mào)易商就需要繳納增值稅，就是銷項(xiàng)稅額。但是貿(mào)易商在購買木材時(shí)的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票是可以抵扣稅款的，即進(jìn)項(xiàng)稅。此時(shí)銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額就是貿(mào)易商要繳納的稅款。

這批木材繼續(xù)流轉(zhuǎn)，無論形式上變成模板還是桌椅，只要有增值，增值部分就需要繳稅（還是銷項(xiàng)減去進(jìn)項(xiàng)的形式），一直流轉(zhuǎn)到最終的消費(fèi)者手中，其不得再抵扣。

因?yàn)槲覈且云笨囟?，有票就要繳稅。這個(gè)過程十分完美，有效控制各個(gè)交易環(huán)節(jié)的主體依法納稅。而現(xiàn)實(shí)卻非如此完美呈現(xiàn)制度設(shè)計(jì)之美。

比如，貿(mào)易商收購木材時(shí)多開了農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，或者虛增了農(nóng)民身份開票，此時(shí)木材的流轉(zhuǎn)開始環(huán)節(jié)就發(fā)生增值稅就比實(shí)際發(fā)生的要多的情況。這部分農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票是能夠抵扣稅款的憑證，可以理解為政府的抵扣承諾，更通俗一點(diǎn)可以理解為政府對持票方的債務(wù)。

在這種情況下，貿(mào)易商就可能將該部分債權(quán)憑證用于謀利，比如開給有需要的企業(yè)。因?yàn)樵摬糠职l(fā)票本身就是憑空產(chǎn)生的債權(quán)，沒有成本，即便貿(mào)易商只出售一塊錢也是盈利。

還有，某些購貨方不需要發(fā)票，貿(mào)易商就富余了銷項(xiàng)發(fā)票，這部分發(fā)票本質(zhì)上也是可以用于下一環(huán)節(jié)抵扣稅款的。因此，該部分富裕票同樣也能謀利，也是沒有成本的。

但是，前述兩種行為（貿(mào)易商利用虛增農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和利用富裕票虛開）性質(zhì)不同，不能一刀切。

第一，虛增農(nóng)民身份開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，本身就是虛開行為，以行為犯論的話就是虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。當(dāng)然，按照現(xiàn)行的主流意見，仍需要審查騙稅目的和稅款損失。如果多開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票就是為了抵扣，實(shí)際上也用于了抵扣。此時(shí)，多開的部分農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票所附帶的利益就歸貿(mào)易商?？梢岳斫鉃橘Q(mào)易商為了騙得該部分利益而憑空取得的不法利益（抵扣9%），就騙取了國家稅款。

大家注意，在這個(gè)環(huán)節(jié)，貿(mào)易商也開出去了增值稅專用發(fā)票，相當(dāng)于其有兩個(gè)行為。這時(shí)候如何計(jì)算虛開的增值稅專用發(fā)票的稅款呢？虛開的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票稅額和虛開出去的增值稅專用發(fā)票稅額不會(huì)重復(fù)計(jì)算，取較高者。

但是，此時(shí)還有一個(gè)問題，木材加工廠是否抵扣了稅款呢？這個(gè)問題也要審查。如果木材加工廠為了虛增業(yè)績用于貸款，沒有用于抵扣的，在貿(mào)易商和木材加工廠之間本質(zhì)上也不會(huì)發(fā)生稅款損失。此時(shí)，只有貿(mào)易商虛增的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票所抵扣的稅款才是騙稅數(shù)額。如果木材加工廠抵扣了稅款，這時(shí)候就要比較，對貿(mào)易商的稅額認(rèn)定以較高者為準(zhǔn)。如果木材加工廠只是為了抵扣其應(yīng)當(dāng)?shù)挚鄣珜?shí)際上沒有進(jìn)項(xiàng)票的進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)，木材加工廠的行為就是逃稅問題，不是虛開增值稅專用發(fā)票行為。但木材加工廠超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍，也就是在銷項(xiàng)稅之外抵扣的，就會(huì)涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪。

從這個(gè)角度理解，木材加工廠一般不會(huì)關(guān)心貿(mào)易商給其開的發(fā)票是不是基于真實(shí)的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票而來。所以，在這個(gè)層面其不會(huì)與貿(mào)易商存在共同犯罪的問題。而貿(mào)易商比較容易與木材加工廠有溝通，此時(shí)貿(mào)易商與木材加工廠是否共謀就會(huì)影響其行為定性。

對于貿(mào)易商而言，其保底的罪名可能就是虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，也有可能與木材加工廠構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪或者逃稅的共犯。這樣理解就是木材加工廠的行為獨(dú)立評價(jià)，而貿(mào)易商可能單獨(dú)評價(jià)，也可能與木材加工廠一起評價(jià)為共同犯罪。

第二，貿(mào)易商將沒有發(fā)票需求的那部分富余票開給其他企業(yè)的，構(gòu)成何罪呢？首先貿(mào)易商應(yīng)當(dāng)開票未開票，本質(zhì)上是逃稅行為。但是其又將該部分富余票開給他人，本質(zhì)上好像又沒有逃稅結(jié)果。

此時(shí)應(yīng)當(dāng)如何評價(jià)其行為？

為便于理解，我們可以理解為貿(mào)易商實(shí)施了兩個(gè)行為，第一個(gè)是消極行為，是該開的沒開，是逃稅。第二個(gè)是積極行為，不該開的開了，是虛開行為。但是兩個(gè)行為本質(zhì)上又是基于一個(gè)目的，就是少繳稅或者不繳稅。試想一下，貿(mào)易商不會(huì)超出富余票數(shù)額開票，因?yàn)橐婪ɡU稅，超出的話成本很高。所以，肯定在富余票數(shù)額內(nèi)開票。留取富余票再對外開票本質(zhì)上是一種少繳稅或者不繳稅的手段，但肯定沒有騙稅目的，除非與受票方共謀騙稅。而因開票所得的開票費(fèi)本質(zhì)上是受票方可能獲利的一部分。

由此可見，貿(mào)易商除了與受票方共謀之外，自己不會(huì)有騙稅目的，就自身而言，只是造成少繳稅或者不繳稅的一種結(jié)果。

當(dāng)然，如果貿(mào)易商明知受票方為了抵扣而開票的，就會(huì)涉及共犯的問題。要么是逃稅共犯，要么是虛開共犯。

第三，關(guān)于非法出售的問題。貿(mào)易商是否屬于非法出售的行為呢？這個(gè)問題，筆者之前討論過，非法出售的本質(zhì)內(nèi)涵是以此為業(yè)，只有這種嚴(yán)重的行為才能與非法出售增值稅專用發(fā)票罪的量刑相匹配，才能體現(xiàn)罪刑平衡。

如果不問青紅皂白將任何形式的開票行為都?xì)w類為非法出售，會(huì)導(dǎo)致罪刑嚴(yán)重失衡，也就變相地倒逼沒有非法出售意圖的企業(yè)也“破罐子破摔”，走上更嚴(yán)重的犯罪道路。

當(dāng)然，筆者對于突破非法出售增值稅專用發(fā)票罪突破空白票的結(jié)論是不贊同的，但基于最高法典型案例的導(dǎo)向性，作出“以此為業(yè)”才構(gòu)成該罪的認(rèn)識(shí)倒也不至于使量刑過于失衡。

非法出售增值稅專用發(fā)票罪的量刑與虛開增值稅專用發(fā)票罪一致，這就要求兩種行為破壞的秩序和造成的危害結(jié)果應(yīng)當(dāng)具有相當(dāng)性，司法也不能不顧刑法體系統(tǒng)一和量刑平衡而孤立地對某一罪名進(jìn)行審查和適用。

（完）

——?jiǎng)⒏咪h律師

本文為作者基于實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，法律規(guī)定和司法案例等所作的探討，僅代表個(gè)人觀點(diǎn)?；谛淌掳讣奶攸c(diǎn)，就個(gè)案而言仍需結(jié)合具體案件事實(shí)和證據(jù)才能得出適用于個(gè)案的具體法律意見。

歡迎交流探討。