虛開增值稅專用發(fā)票罪：真實交易與應稅交易

真實交易并不等于應稅交易，稅法相關(guān)規(guī)定中不存在真實交易的內(nèi)容，只有應稅交易。因此，應稅交易才是納稅的基礎(chǔ)。

沒有真實交易又開票的，就屬于應稅交易，依照稅法規(guī)定就產(chǎn)生了應稅義務。真實交易與應稅交易的擰巴應當如何理解？沒有真實交易卻開了發(fā)票，是不是必然造成稅款減少或者稅收損失？如果構(gòu)成犯罪，又應當以何罪論處呢？

一、無真實交易開票當然會被稅法干預

真實交易不是稅法概念，應稅交易才是稅法概念?！吨腥A人民共和國增值稅法》第三條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱境內(nèi)）銷售貨物、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)（以下稱應稅交易），以及進口貨物的單位和個人（包括個體工商戶），為增值稅的納稅人，應當依照本法規(guī)定繳納增值稅?！?/p>

可見，司法實務或者生活中所謂的三流一致、四流一致，其中的貨物流、資金流以及發(fā)票、合同一致，是審查交易真實的稱謂。本質(zhì)上指的是應稅交易。

在民商法法律關(guān)系中，各主體間交易的真實性以及貨物、服務價格等均由各主體自由協(xié)商，自主決定。但是，在稅法范疇里，這種方式雖然被允許，但有時候需要被核定。

《中華人民共和國增值稅法》第二十條規(guī)定，“銷售額明顯偏低或者偏高且無正當理由的，稅務機關(guān)可以依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和有關(guān)行政法規(guī)的規(guī)定核定銷售額?！睉{稅額需要以應稅交易的銷售額為基礎(chǔ)，計算征收。前述規(guī)定的原因就在于此。

應稅交易應當依據(jù)真實交易，如果沒有真實交易本不會承擔應稅義務。這是常識。但是，增值稅專用發(fā)票的抵扣功能要求我們不能這樣認識，這樣理解從稅法角度是行不通的。

比如，甲乙之間沒有交易而虛構(gòu)交易，民商法本無限制或者約束的必要，但在稅法范疇內(nèi)就應受到限制，并被打擊。原因就在于增值稅專用發(fā)票的抵扣稅款功能。雖然交易不存在，但基于該交易開具的增值稅專用發(fā)票卻會抵扣進項，從而造成國家應收稅款減少。

因為有增值稅專用發(fā)票的存在，自然會直接牽涉稅法相關(guān)規(guī)定。

《中華人民共和國增值稅法》第二十八條規(guī)定，從開具發(fā)票當日就發(fā)生了納稅義務。因此，即便沒有真實交易，只要開具了增值稅專用發(fā)票就應當納稅。

《中華人民共和國增值稅法》第十六條第三款規(guī)定，“納稅人應當憑法律、行政法規(guī)或者國務院規(guī)定的增值稅扣稅憑證從銷項稅額中抵扣進項稅額。”由此可見，依法抵扣是納稅人應當履行的法定義務。

之所以如此要求，就是為了讓進項稅票不被用于其他用途或者避免發(fā)生主體錯配等情況，維護稅收征管和發(fā)票管理秩序。理想狀態(tài)下，如果交易與發(fā)票一一對應就不會發(fā)生各種涉稅犯罪，或者說不會有大規(guī)模的犯罪發(fā)生。

因此，結(jié)論就是即便沒有真實交易基礎(chǔ)，只要開具了增值稅專用發(fā)票自然就會被認定發(fā)生了應稅交易，就應當依法納稅。

這是稅法概念和要求。

二、沒有真實交易而開票是否必然造成稅款損失

第一種情況是光開票不抵扣。不存在真實交易卻發(fā)生了應稅交易（開了發(fā)票），同樣需要繳稅，這是稅法要求。但是，這好像對納稅義務主體不公平，因為本質(zhì)上沒有交易。這就需要我們從行政法和刑法上區(qū)別理解認識。

稅法要求納稅，但穿透形式看本質(zhì)，是不存在交易的。因此，這個層面的理解就是雖然開具了增值稅專用發(fā)票，但是沒有用于抵扣稅款，自然不會造成國家稅收減少。但不得不說，這種行為確實擾亂了稅收征管和發(fā)票管理秩序。

第二二種情況是既開票又抵扣。從民商法角度理解，因為沒有真實交易，貨物不流轉(zhuǎn)，也不會創(chuàng)造新的社會財富和價值，也就不應當計稅。而從稅法角度看，開票就有應稅交易，就應當納稅。

本質(zhì)上講，開票只是侵害了稅收征管和發(fā)票管理秩序，沒有侵害稅收，沒有造成稅款損失。但是，如果將該進項稅票用于抵扣的就會造成稅款受損。

比如，張三賣貨不開票，就避免了繳納稅款。李四從銷售方王五處買貨不要發(fā)票，王五自然也沒有繳稅。在這種情況下，李四從張三處取得發(fā)票彌補了自己應當?shù)挚鄣倪M項稅款，就會造成一個階段的稅款損失。至少王五少繳了稅款，造成國家稅款損失。

由此可見，為了少繳稅不開票，屬于典型的逃稅行為。而且，張三還可能會涉嫌虛開發(fā)票罪。

第三種情況是開票且抵扣，而開票方不繳稅。在第二種情況種，張三開票自然要申報并繳稅，李四才有抵扣的基礎(chǔ)。對于李四而言，其在銷項稅額范圍內(nèi)買票，目的就是為了少繳稅，是逃稅行為。但是，如果張三開票后沒有申報和繳稅就消失了。在這種情況下，李四再抵扣就徹底造成稅款損失，而不僅僅是在某一個交易環(huán)節(jié)少繳稅的問題。

試想一下，張三開票時本應當申報并繳納銷項稅（本質(zhì)上是李四支付），而且只有其繳納了，李四才能抵扣。但是，張三沒有申報繳稅就跑掉了，李四再抵扣就成了用一個“假債權(quán)”（進項稅票）抵扣銷項稅的問題。

在此種情況下，張三構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪無疑。暫且不討論李四進項轉(zhuǎn)出并補稅，繳納滯納金的事，李四構(gòu)成什么犯罪呢？

首先有非法購買增值稅專用發(fā)票罪的嫌疑，其次有逃稅罪嫌疑，其三又有虛開的嫌疑。當然，究竟以何罪論處，要依據(jù)查明的案件事實，具體情形不再展開。

（完）

——劉高鋒律師

本文為作者基于實務經(jīng)驗，法律規(guī)定和司法案例等所作的些許思考，僅代表個人觀點?；谛淌掳讣奶攸c，就個案而言仍需結(jié)合具體案件事實和證據(jù)才能得出適用于個案的具體法律意見。

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