對虛開增值稅專用發(fā)票罪的司法慎重說明什么問題

2024年3月15日，最高人民法院、最高人民檢察院發(fā)布《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號，簡稱《解釋》），此后關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的立案呈現(xiàn)慎重和減少趨勢。而且已經(jīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪立案、審查起訴以及審判的案件，往往不是補充偵查就是變更罪名。

截至目前，虛開增值稅專用發(fā)票罪的立案、審查起訴及審判更加謹慎，可見該解釋的出臺對于厘清該罪犯罪構(gòu)成具有非常重要的意義。

最高法、最高檢就司法解釋發(fā)布相關(guān)理解與適用的文章，以及最高人民法院此后又發(fā)布涉稅案件的典型案例，又進一步界定了應(yīng)納稅義務(wù)范圍這一認識。

法諺有云，“法律非經(jīng)解釋不得適用”，“抽象的條文并不能對具體案件進行裁判?！笨梢?，法律必須經(jīng)過解釋才能與具體案件相互聯(lián)結(jié)，完成法律應(yīng)用。

增值稅專用發(fā)票功能讓虛開增值稅專用發(fā)票罪從設(shè)立之初的暴力虛開，騙稅目的發(fā)生了巨大變化。司法解釋的出臺以及發(fā)布的典型案例能夠解決法律適用不統(tǒng)一問題。

本罪設(shè)立之初就是為了解決利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能而騙取國家稅款的問題。但是，隨著經(jīng)濟發(fā)展，市場需求從抵扣功能延伸出虛增業(yè)績、滿足貸款需求等作用，但相距騙取國家稅款甚遠。

《解釋》雖然沒有明確將騙取國家稅款的目的和造成稅款損失明確為犯罪構(gòu)成要件，但以反向規(guī)定的方式明確了該要件。這也是目前司法不輕易將此罪名作為立案、審查起訴和審判的原因。

目的和結(jié)果難以證明，而且即便存在開票費、票貨分離、虛增交易環(huán)節(jié)等，還有應(yīng)納稅義務(wù)范圍兜底。依法申報、抵扣的，如果沒有超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，就不應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

在貴州省檢察院發(fā)布“服務(wù)保障法治化營商環(huán)境專項行動”典型案例之一，即向某某、李某某虛開增值稅專用發(fā)票案中，因為施工過程中產(chǎn)生的砂石、人工、機械等實際開銷卻無票報賬，讓其他公司如實代開了增值稅專用發(fā)票。公安偵查后，以虛開增值稅專用發(fā)票罪移送檢察機關(guān)審查起訴。檢察機關(guān)查明案涉發(fā)票均向稅務(wù)機關(guān)進行了增值稅稅額申報和抵扣，認為其沒有騙稅目的，也未造成稅款損失，依法作出不起訴決定。

開票方進行增值稅專用發(fā)票申報必然發(fā)生以進項稅額抵扣或者繳稅的結(jié)果，受票方抵扣自然不會造成稅款損失。

這就要求司法機關(guān)不僅要查明受票方申報和抵扣行為，還需要進一步查明是否超出應(yīng)納稅義務(wù)范圍申報抵扣。對于開票方而言，也需要審查申報時用于抵扣進項的發(fā)票。這就必然增加舉證責(zé)任，提高舉證難度，這也是司法現(xiàn)實倒逼著不再輕易動用此罪名的原因。

但是，如果想定罪，總能在刑法中找到依據(jù)。實踐中常見的就是非法出售增值稅專用發(fā)票罪的井噴。尤其是在《解釋》出臺后，有些正在審理的案件變更罪名重新開庭，審查起訴后變更罪名起訴。原因就在于舉證責(zé)任的現(xiàn)實需要以及《解釋》所發(fā)揮的作用。

但是，非法出售增值稅專用發(fā)票罪原本針對的是稅務(wù)人員與相關(guān)人員勾結(jié)販賣空白發(fā)票的活動。隨著金稅系統(tǒng)開發(fā)使用，以及數(shù)電票的普及，空白發(fā)票已成為歷史。因此，該罪的適用依然沒有空間。

但是，最高院發(fā)布的典型案例中，將以往的空白發(fā)票的認識進行了擴張。因此，司法中就存在以此罪定罪并進一步擴大的趨勢。

但是，筆者要提出的是，雖然典型案例在發(fā)票類型上進行了擴張，但是該罪的目的并沒有改變，依然是指向“販賣發(fā)票”的行徑。通俗講就是以販賣發(fā)票為業(yè)的非法牟利活動。實踐中呈現(xiàn)的就是利用網(wǎng)絡(luò)大肆開票，對于受票方?jīng)]有任何認識，這種現(xiàn)象確實嚴(yán)重危害了稅收征管秩序和發(fā)票管理秩序，極易造成稅款損失及損失風(fēng)險，應(yīng)予打擊。

但是，適用該罪名應(yīng)當(dāng)限制類型，對于存在實際生產(chǎn)經(jīng)營，以余票或者虛增數(shù)額的情況應(yīng)當(dāng)區(qū)分對待。不能輕易以非法出售增值稅專用發(fā)票罪立案、審查起訴和審判，不僅需要查明騙稅目的和稅款損失，還需要查明開票方與受票方的意思聯(lián)絡(luò)、應(yīng)納稅義務(wù)范圍等，以能準(zhǔn)確應(yīng)用法律，罰當(dāng)其罪。

準(zhǔn)確司法形成良性循環(huán)，任意司法會倒逼犯罪，致使惡性循環(huán)。相信《解釋》及典型案例出臺帶來的良好的社會治理效果，營造風(fēng)清氣正的法治化營商環(huán)境，進一步推動企業(yè)依法經(jīng)營、誠信經(jīng)營，讓經(jīng)營主體既感受到法律的溫度又感受到司法的力度，形成良性循環(huán)。

（完）

——劉高鋒律師

本文為作者基于實務(wù)經(jīng)驗，法律規(guī)定和司法案例等所作的些許思考，僅代表個人觀點。基于刑事案件的特點，就個案而言仍需結(jié)合具體案件事實和證據(jù)才能得出適用于個案的具體法律意見。

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