編者按：二十屆三中全會提出，研究同新業(yè)態(tài)相適應(yīng)的稅收制度。靈工領(lǐng)域作為典型的新業(yè)態(tài)，用工企業(yè)長期飽受缺少用工發(fā)票的困擾，為解決靈工領(lǐng)域自然人代開發(fā)票意愿低、企業(yè)獲取用工發(fā)票難的問題，福建省創(chuàng)新開發(fā)“龍零工”平臺，推出“支付即反向代開”應(yīng)用場景，甘肅省稅務(wù)局推出“反向申請代開”，由用工企業(yè)發(fā)起代開勞務(wù)報酬發(fā)票，一定程度上破解了用工企業(yè)獲取用工發(fā)票的難題，為促進新業(yè)態(tài)高質(zhì)量發(fā)展提供了稅務(wù)支撐。本文擬結(jié)合靈工領(lǐng)域兩項新舉措，分析未來全面推廣中用工企業(yè)及個人潛在的涉稅風(fēng)險，以供讀者參考。

01

“反向開票”與“反向代開”有本質(zhì)區(qū)別

《發(fā)票管理辦法》第十八條對“反向開票”作出規(guī)定，即“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票”，其中“由付款方向收款方開具發(fā)票”即為“反向開票”，也即發(fā)票的開具方為付款方。從發(fā)票樣式來看，此類發(fā)票會顯示“收購”或“反向開具”字樣。實踐中，“反向開票”主要應(yīng)用于農(nóng)產(chǎn)品收購領(lǐng)域、再生資源回收領(lǐng)域、汽車銷售企業(yè)購進二手車領(lǐng)域、國家電網(wǎng)公司收購分布式光伏發(fā)電領(lǐng)域。

而《發(fā)票管理辦法》第十六條規(guī)定了代開發(fā)票的基本規(guī)則，即“需要臨時使用發(fā)票的單位和個人，可以憑購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的書面證明、經(jīng)辦人身份證明，直接向經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票。……稅務(wù)機關(guān)根據(jù)發(fā)票管理的需要，可以按照國務(wù)院稅務(wù)主管部門的規(guī)定委托其他單位代開發(fā)票”。實踐中，采購商品、接受服務(wù)的一方向稅務(wù)機關(guān)或稅務(wù)機關(guān)委托的其他單位申請代開發(fā)票的，即為“反向代開”，也即申請代開發(fā)票的一方為付款方。從發(fā)票樣式來看，此類發(fā)票會顯示“代開”字樣。近年來，“反向代開”開始逐漸應(yīng)用于靈工領(lǐng)域。

02

“反向代開”在靈工領(lǐng)域的應(yīng)用實踐

1、福建?。河霉て髽I(yè)通過“龍零工”平臺完成“支付即反向代開”

去年12月，福建省龍巖市創(chuàng)新開發(fā)“龍零工”平臺，打通靈活用工服務(wù)全流程。該平臺為用工企業(yè)、靈工人員供需兩端提供信息服務(wù)，實現(xiàn)雙方需求的精準(zhǔn)匹配。同時，平臺依托社保卡“一卡通”應(yīng)用服務(wù)平臺建設(shè)，要求靈工人員完成實名認(rèn)證，確保靈工人員信息真實可靠。在資金結(jié)算與發(fā)票開票方面，用工企業(yè)通過該平臺向靈工人員支付報酬的同時即可取得發(fā)票，無需再等待靈工人員向稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票，通過付款環(huán)節(jié)在平臺內(nèi)直接完成反向代開。實際上，該平臺僅扮演“管道”角色，負(fù)責(zé)提供技術(shù)服務(wù)，不參與用工企業(yè)與靈工人員之間的交易。

2、甘肅?。河霉て髽I(yè)通過電子稅務(wù)局實現(xiàn)“反向申請代開”

過去，靈工人員為用工企業(yè)提供設(shè)計、安裝、專家等勞務(wù)，由靈工人員為用工企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票，代開發(fā)票時，靈工人員繳納增值稅、附加稅費。個人所得稅由用工企業(yè)代扣代繳。代開發(fā)票的方式包括通過電子稅務(wù)局申請代開以及通過稅務(wù)大廳申請代開。由于線上操作與線下申請流程均較為繁瑣，實踐中靈工人員代開意愿普遍較低，導(dǎo)致用工企業(yè)存在無法取得合規(guī)發(fā)票的風(fēng)險；同時，因發(fā)票數(shù)據(jù)與個人所得稅數(shù)據(jù)未實現(xiàn)聯(lián)動，稅款繳納數(shù)據(jù)容易出現(xiàn)偏差。

近期，甘肅省稅務(wù)局推出勞務(wù)報酬“反向申請代開”，由用工企業(yè)辦稅人員登錄自然人電子稅務(wù)局WEB端，代靈工人員向稅務(wù)機關(guān)發(fā)起代開勞務(wù)報酬發(fā)票申請，再由靈工人員登錄個稅APP，確認(rèn)開票信息，繳納增值稅、附加稅費。個人所得稅仍然由用工企業(yè)代扣代繳，但實現(xiàn)了發(fā)票數(shù)據(jù)與個人所得稅數(shù)據(jù)的聯(lián)動，保障了稅款繳納的準(zhǔn)確性。目前，電子稅務(wù)局僅支持“其他”“實習(xí)學(xué)生（全日制學(xué)歷教育）”類的勞務(wù)報酬代開，不包括“保險營銷員”“證券經(jīng)紀(jì)人”類的勞務(wù)報酬。

隨著“反向代開”在靈工領(lǐng)域深入實踐，未來通過靈工平臺實現(xiàn)“支付即反向代開”也不再局限于某一平臺和地區(qū)，通過電子稅務(wù)局實現(xiàn)的“反向申請代開”，其適用范圍也將突破“其他”“實習(xí)學(xué)生（全日制學(xué)歷教育）”的類別限制，代開發(fā)票類型亦有望超出普通發(fā)票的范疇，應(yīng)用場景將更加豐富。在發(fā)展的同時，用工企業(yè)與個人需始終堅守業(yè)務(wù)真實性原則，嚴(yán)守稅務(wù)合規(guī)底線，切勿利用“反向代開”的便利性實施虛假代開發(fā)票行為。

03

靈工領(lǐng)域虛假“反向代開”的主要原因

在靈工領(lǐng)域，虛假代開發(fā)票主要包括兩類原因：一是用工企業(yè)為避免負(fù)擔(dān)過高的人力成本，為高薪人員降低稅負(fù)，通過收集大量自然人身份證信息拆分收入的方式，將本應(yīng)發(fā)放給高薪人員的報酬拆分至諸多自然人名下，再通過各類方式集中歸集至高薪人員銀行賬戶。二是用工企業(yè)存在部分灰色支出，為套取資金用于其他用途，通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)場景虛假代開發(fā)票，將資金轉(zhuǎn)入未與其發(fā)生實際業(yè)務(wù)的人員賬戶，再回流至用工企業(yè)關(guān)聯(lián)人員賬戶。

盡管“反向代開”通過依托社?？▽嵜J(rèn)證、聯(lián)通個人所得稅APP等方式強化業(yè)務(wù)真實性審核，但如果用工企業(yè)通過支付一定比例費用引誘個人配合完成“反向代開”操作，將大幅提升虛開發(fā)票的識別難度，增強其隱蔽性。未來，監(jiān)管措施需要進一步跟進，與此同時，相關(guān)主體也應(yīng)充分關(guān)注其面臨的涉稅風(fēng)險。

04

用工企業(yè)及個人面臨哪些涉稅風(fēng)險？

（一）用工企業(yè)面臨的涉稅風(fēng)險

用工企業(yè)通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)“反向代開”發(fā)票的，在刑事層面，面臨涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪、逃稅罪的風(fēng)險，具體涉嫌構(gòu)成何罪，還需要結(jié)合實際情況進一步分析。具體來說：

筆者認(rèn)為，未來，無論用工企業(yè)“反向代開”的是增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，其主觀目的為降低高薪人員個人所得稅稅負(fù)或套取企業(yè)資金，產(chǎn)生的后果是個人所得稅稅收利益及企業(yè)所得稅稅收利益的減損，未侵害增值稅稅款利益，本質(zhì)上屬于通過虛開發(fā)票的方式逃稅，系手段與目的的關(guān)系。

就虛開專票的手段行為來說，根據(jù)兩高涉稅司法解釋理解與適用，虛開和逃稅的界分關(guān)鍵在于取得虛開發(fā)票虛增稅額是否超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，即便“反向代開”的發(fā)票系專票，只要其取得虛開發(fā)票稅額沒有超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，就屬于虛抵進項稅額的逃稅行為，應(yīng)當(dāng)以逃稅行為論處，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，不屬于牽連犯的范疇。因為牽連犯要求數(shù)個行為必須觸犯不同的罪名。就目的行為來說，其通過虛假填寫進項稅額的方式完成虛假納稅申報，屬于逃稅行為。雖然用工企業(yè)實施了虛開發(fā)票與虛假納稅申報兩個行為，但均觸犯逃稅罪一個罪名。就虛開普票的手段行為來說，即便該行為涉嫌構(gòu)成虛開發(fā)票罪，但由于其核心目的是逃稅，根據(jù)牽連犯“從一重罪處斷”原則，仍應(yīng)定性為逃稅罪。筆者認(rèn)為，主要原因在于，若作為目的行為的逃稅行為尚未被追究刑事責(zé)任，作為手段行為的虛開發(fā)票行為也不應(yīng)單獨追究刑事責(zé)任。因逃稅罪適用行政前置程序，如用工企業(yè)按稅務(wù)機關(guān)確定的期限全額補繳稅款、滯納金、罰款的，則不再追究刑事責(zé)任。

在行政層面，如為高薪人員降低稅負(fù)，少繳個人所得稅，則面臨被處以應(yīng)扣未扣個人所得稅0.5倍至3倍罰款的風(fēng)險。在企業(yè)所得稅方面，雖然用工企業(yè)“反向代開”發(fā)票屬于虛開發(fā)票，但是并未虛增稅前扣除范圍，相關(guān)成本支出系真實發(fā)生的，仍然可以依法扣除，不需調(diào)整企業(yè)所得稅。如為套取資金用于其他支出，相關(guān)成本費用與用工企業(yè)的實際經(jīng)營無關(guān)的，則企業(yè)所得稅需要作納稅調(diào)整，面臨補繳稅款、加收滯納金，定性偷稅的風(fēng)險。

（二）靈工人員面臨的涉稅風(fēng)險

對于實際提供服務(wù)的靈工人員來說，若用工企業(yè)通過“反向代開”拆分收入為其降低個人所得稅稅負(fù)，且拆分收入所使用的自然人身份信息由該靈工人員聯(lián)系提供，根據(jù)“主觀見之于客觀”原則，可認(rèn)定其具有偷逃個人所得稅的主觀故意，面臨被定性為偷稅的稅務(wù)風(fēng)險，同時需要補繳個人所得稅。此外，在加收滯納金方面，2025年2月26日施行的《個人所得稅綜合所得匯算清繳管理辦法》第二十八條規(guī)定，“匯算清繳期結(jié)束后，對未申報補稅或者未足額補稅的納稅人，稅務(wù)機關(guān)依法追繳其不繳或者少繳的稅款、加收滯納金”，這使得過去“應(yīng)扣未扣個人所得稅應(yīng)否加收滯納金”的爭議得以解決。以2025年2月26日為界限，在此之前發(fā)生的此類案件，不得加收靈工人員少繳個人所得稅相應(yīng)的滯納金，此后發(fā)生的此類案件，靈工人員還面臨被加收滯納金的風(fēng)險。

（三）提供身份信息的個人面臨的涉稅風(fēng)險

相較于過去，提供身份信息參與“反向代開”的個人面臨涉稅風(fēng)險顯著提升。過去，因無需實名認(rèn)證，大量的自然人身份信息被用工企業(yè)冒用，這些個人屬于不知情的狀態(tài)，也沒有任何過錯，不能追究其相關(guān)的法律責(zé)任。但在“反向代開”的模式下，這些個人需主動配合完成實名認(rèn)證、信息確認(rèn)等操作，已成為虛假代開行為的重要組成部分。根據(jù)兩高涉稅司法解釋第十九條“明知他人實施危害稅收征管犯罪而仍為其提供賬號、資信證明或者其他幫助的，以相應(yīng)犯罪的共犯論處”之規(guī)定，這些個人將面臨與用工企業(yè)相同的刑事風(fēng)險。